Департамент банковского аудита об определении налогового периода, в котором следует учесть сумму начисленных (восстановленных) резервов, отраженную в бухгалтерском учете как СПОД

Ответ

Мнение консультантов.

НК РФ не оперирует понятием «событие после отчетной даты» и не содержит его толкование.

Определение понятия «событие после отчетной даты» приведено в пункте 3.1 Указания № 2089-У: «В целях настоящего Указания событием после отчетной даты признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние»[1].

В соответствии с подпунктами 3.1.1 и 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 2089-У изменения (уменьшение или увеличение) «сумм резервов на возможные потери (в том числе по условным обязательствам кредитного характера), сформированных по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годового отчета» относятся к корректирующим СПОД, то есть к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность, и подлежащим отражению в бухгалтерском учете.

СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете на балансовом счете 707 «Финансовый результат прошлого года» (за исключением счета 70712 «Выплаты из прибыли после налогообложения») (подпункт 3.2.3 пункта 3.2 Указания № 2089-У[2]).

Иными словами, операции, влияющие на финансовый результат и относящиеся к отчетному году, которые по объективным причинам невозможно было отразить в учете до 31 декабря отчетного года, проводятся в срок с 1 января текущего года по дату составления годового отчета в текущем балансе, но с пометкой СПОД, указывающей на то, что операция относится не к текущему отчетному периоду, а к истекшему, предыдущему отчетному периоду.

При решении рассматриваемого вопроса следует руководствоваться, прежде всего, порядком признания доходов и расходов при методе начисления, установленным статьями 271 и 272 НК РФ, соответственно, с учетом приведенных выше понятия и экономической сути СПОД, а кроме того - положениями статей 290, 291 и 292 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Кроме того, подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для доходов в виде сумм восстановленных резервов датой получения дохода является последний день отчетного (налогового) периода.

В отношении расходов пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлена норма, аналогичная пункту 1 статьи 271 НК РФ: «Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты…».

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса - дата начисления в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ.

Таким образом, из буквального прочтения положений статей 271 и 272 НК РФ следует, что для резервов на возможные потери по ссудам датой получения дохода является последний день отчетного (налогового) периода, а датой понесения расходов - дата начисления и, соответственно, суммы начисленных (восстановленных) резервов, отраженных в бухгалтерском учете в качестве СПОД, подлежат учету в качестве расходов (доходов) в разных отчетных (налоговых) периодах. Иными словами, если суммы восстановленных резервов (доходы), отраженные в бухгалтерском учете в качестве СПОД, в целях налогообложения прибыли следует учитывать в предыдущем, истекшем, налоговом периоде, то суммы дополнительно сформированных резервов (расходов) - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они доначислены, то есть в следующем отчетном (налоговом) периоде.

Понятно, что при этом обеспечиваются интересы бюджета в отношении получаемого налога на прибыль и в тоже время отсутствует «зеркальность» отражения в налоговом учете равнозначных доходов и расходов.

Наряду с этим, статьи 290 и 291 НК РФ, устанавливающие особенности определения доходов и расходов банков, не содержат положений в части признания даты получения доходов и понесения расходов в виде восстановленных и доначисленных резервов на возможные потери по ссудам, соответственно. И в подпункте 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпункте 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ дана ссылка на статью 292 НК РФ:

• к доходам банков в целях Главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 настоящего Кодекса (подпункт 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ);
• к расходам банков в целях Главы 25 НК РФ относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 настоящего Кодекса (подпункт 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 настоящей статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода с учетом следующего (пункт 3 статьи 292 НК РФ):

- если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

- если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, положения пункта 3 статьи 292 НК РФ устанавливают единообразную методологию включения в налоговую базу и для доходов и для расходов в виде резервов на возможные потери по ссудам.

На основании изложенного выше консультанты считают возможным признать наличие коллизии в рамках одного и того же законодательного акта - НК РФ.

Неоднозначный характер имеют и разъяснения специалистов финансового ведомства, данные в течение 2008 - 2013 годов.

Так, в Письмах Минфина РФ от 14.05.2008г. № 03-03-06/2/53, от 06.03.2008г. № 03-03-06/2/20 разъяснялось, что:

«Согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 Кодекса в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с Кодексом, является дата начисления.

Следовательно, сумма отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, сформированные банком в 2008 г., признается расходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли, на дату начисления резерва».

Вместе с тем, в Письмах от 14.05.2008г. № 03-03-06/2/53, от 06.03.2008г. № 03-03-06/2/20 специалисты финансового ведомства, указав на необходимость иметь в виду[3] положения пункта 3 статьи 292 НК РФ, оставили неизменным свой вывод о моменте признания расходов в дату начисления резерва.

В последующем, в своих Письмах специалисты финансового ведомства стали излагать иную точку зрения, заключающуюся в том, что относящиеся к истекшему отчетному (налоговому) периоду (например, к 2008 году либо к 2009 году) и направленные в последующем отчетном (налоговом) периоде (например, соответственно, в 2009 году либо в 2010 году) суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за истекший отчетный (налоговый) период (например, соответственно, за 2008 год либо за 2009 год).

Так, уже в Письме Минфина РФ от 07.05.2009г. № 03-03-06/2/99 было разъяснено, что «… суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, относящиеся к 2008 г. и направленные в феврале 2009 г. в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов 2008 г.». Абсолютно идентичный вывод приводился в Письмах Минфина РФ от 04.08.2009г. № 03-03-06/2/151, от 19.10.2009г. № 03-03-06/2/198, от 16.12.2009г. № 03-03-06/2/233, от 30.03.2010г. № 03-03-06/2/60, от 02.06.2010г. № 03-03-06/2/107, от 09.08.2011г. № 03-03-06/2/117, от 10.11.2011г. № 03-03-10/107, УФНС по г. Москве от 20.10.2009г. № 16-15/109177.

При этом, следует отметить, что во всех поименованных Письмах, кроме Письма от 30.03.2010г. № 03-03-06/2/60, специалисты финансового ведомства апеллировали, в том числе, к положениям пункта 1 статьи 54 НК РФ, в котором закреплены общие правила перерасчета налоговой базы и суммы налога при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде, в зависимости от наличия/отсутствия у налогоплательщика возможности определить отчетный (налоговый) период, к которому относятся такие ошибки (искажения).

Так, по общему правилу, закрепленному абзацем 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Вместе с тем, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). При этом, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

По мнению консультантов, такая мотивировка не всегда корректна, поскольку, как правило, доначисление резерва на возможные потери, отраженного в бухгалтерском учете СПОД, в текущем отчетном периоде производится на основании получаемой кредитной организацией информации, являющейся исходной для внесения изменения в оценку финансового положения заемщика или качества обслуживания долга и, соответственно, категории качества ссуды и размера расчетного резерва, по состоянию на начало текущего отчетного периода. Очевидно, именно поэтому в Письме Минфина РФ от 30.03.2010г. № 03-03-06/2/60[4] его специалисты не упоминали пункт 1 статьи 54 НК РФ.

Подтверждением этого мнения консультантов служит Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2012г. по делу по делу № А40-3532/12-90-17, в котором суд указал, в том числе следующее:

«Последующее выявление Банком России (в 2010 году) фактов неадекватной оценки заявителем финансового положения и кредитного риска заемщиков не является для Банка ошибкой для целей применения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в 2009 году (период формирование резерва по спорным кредитным договорам) Банк вел учет без ошибок на основании имеющихся первичных документов»;

«Для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде».

Необходимо отметить, что с учетом фактических обстоятельств дела суд принял решение в пользу налоговых органов, указав следующее:

«…досозданный в 2010 году Банком резерв на возможные потери по ссудам подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, а не за 2009 год.

Суды, поддерживая позицию Инспекции, установили и оценили, что налогоплательщиком в нарушении статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включены в состав внереализационных расходов за 2009 год суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные в 2010 году и определенные Банком в качестве событий после отчетной даты (СПОД), что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на прибыль в размере… руб.».

Противоречивость правоприменительной и судебной практики в отношении порядка корректировки указанного резерва в налоговом учете отмечена в Письме Минфина РФ от 12.08.2013г. № 03-03-06/2/32517, в котором дан ответ на вопрос одного из банков[5]:

«….позиция Департамента по вопросу признания расходов на формирование и корректировку резервов банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности для целей налогообложения прибыли организаций изложена в Письме от 10.11.2011 N 03-03-10/107.

Вместе с тем, учитывая противоречивую правоприменительную и судебную практику в отношении порядка корректировки указанного резерва в налоговом учете, полагаем, что решение данного вопроса может быть осуществлено путем внесения изменений в ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанные изменения предполагается предусмотреть в поправках к законопроекту N 115132-6 "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", принятому Государственной Думой Российской Федерации в первом чтении».

В связи с изложенным выше консультанты не могут исключить вероятности того, что при осуществлении мероприятий контроля налоговые органы будут руководствоваться, в целях соблюдения интересов бюджета, положениями статей 271 и 272 НК РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Указание № 2089-У - Указание Банка России от 08.10.2008г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета»;
3. Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» (вступает в силу с 1 января 2014г. и применяется, начиная с составления годовой отчетности за 2013 год).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki