Департамент банковского аудита об обложении налогом на прибыль расходов, связанных с привлечением иностранных сотрудников

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как величина полученных налогоплательщиком доходов за вычетом понесенных им расходов, за исключением расходов, поименованных в статье 270 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода. При этом, обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Условие о документальном подтверждении считается исполненным, если понесение затрат подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в целях налогообложения прибыли подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как следует из текста вопроса, Банк на основании Договора между ним и Материнским банком (далее по тексту – Договор) привлекает на работу по трудовому договору иностранных граждан. При этом, все расходы по оформлению трудовых отношений с иностранными гражданами (включая оформление всех необходимых документов для миграционного учета в УФМС России членов их семей) несет Банк.

Правовое положение иностранных граждан в РФ, а также отношения между иностранными гражданами, с одной стороны, и органами государственной власти, органами местного самоуправления, должностными лицами указанных органов, с другой стороны, возникающие в связи с пребыванием (проживанием) иностранных граждан в РФ и осуществлением ими на территории РФ трудовой, предпринимательской и иной деятельности, регулирует Закон № 115-ФЗ.

Согласно пункту 1 статьи 13 Закона № 115-ФЗ иностранные граждане пользуются правом свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию, а также правом на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности с учетом ограничений, предусмотренных федеральным законом. Вместе с тем, иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность в случае, если он достиг возраста восемнадцати лет, при наличии разрешения на работу. При этом, работодатель[1] имеет право привлекать и использовать иностранных работников при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников. Об этом сказано в пункте 3 статьи 13 Закона № 115-ФЗ.

Согласно пункту 8 статьи 18 Закона № 115-ФЗ работодатель, пригласивший иностранного гражданина в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности либо заключивший с иностранным работником в Российской Федерации новый трудовой договор, обязан:

- иметь разрешение на привлечение и использование иностранных работников, если иное не предусмотрено Законом № 115-ФЗ (подпункт 1);

- обеспечить получение иностранным гражданином разрешения на работу (подпункт 2);

- представить документы, необходимые для регистрации иностранного гражданина по месту пребывания в Российской Федерации (подпункт 3).

Для получения разрешений на работу иностранным гражданам, прибывающим в Российскую Федерацию в порядке, требующем получения визы, работодатели представляют в уполномоченный орган исполнительной власти в сфере миграции или его уполномоченный на то территориальный орган ФМС России или ее территориальный орган (далее по тексту - ФМС России или ее территориальной орган), в числе прочих документов заявление о выдаче разрешения на работу на каждого привлекаемого иностранного гражданина и квитанцию об уплате государственной пошлины за выдачу разрешения на работу за каждого привлекаемого иностранного работника (пункт 45 Порядка оформления и выдачи разрешения на работу иностранным гражданам[2]).

Одновременно, в силу пункта 4.5 статьи 13 Закона № 115-ФЗ работодатель вправе привлекать и использовать иностранных работников без разрешения на привлечение и использование иностранных работников, если иностранные граждане являются:

- высококвалифицированными специалистами и привлекаются к трудовой деятельности в РФ в соответствии со статьей 13.2 Закона № 115-ФЗ (подпункт 2);

- являются членами семьи высококвалифицированного специалиста, привлеченного к трудовой деятельности в РФ в соответствии со статьей 13.2 Закона № 115-ФЗ (подпункт 3).

Особенности осуществления в РФ трудовой деятельности высококвалифицированных специалистов (далее по тексту – ВКС) определены статьей 13.2 Закона № 115-ФЗ, согласно пункту 5 которой привлекать ВКС на условиях, установленных настоящей статьей, вправе, в частности, работодатели, являющиеся организациями.

На основании пункта 6 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ обязанность представления в ФМС России или ее территориальный орган документов в соответствии с перечнем, утвержденным уполномоченным органом, для выдачи ВКС разрешения на работу и продления в этих целях срока его временного пребывания в РФ, а также для оформления ему приглашения на въезд в РФ в целях осуществления трудовой деятельности (при необходимости) возложена на работодателя.

В указанных целях работодатель должен представить в ФМС России или ее территориальный орган, в частности:

- ходатайство о привлечении ВКС (подпункт 1 пункта 6 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ, пункт подпункт 1 пункта 136.7 Порядка оформления и выдачи разрешение на работу иностранным гражданам);

- трудовой договор с привлекаемым ВКС, вступление в силу которого обусловлено получением данным ВКС разрешения на работу (подпункт 2 пункта 6 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ, подпункт 2 пункта 136.7 Порядка оформления и выдачи разрешения на работу иностранным гражданам[3]);

- письменное обязательство оплатить (возместить) расходы РФ, связанные с возможным административным выдворением за пределы РФ или депортацией привлекаемого им ВКС (подпункт 3 пункта 6 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ, подпункт 3 пункта 136.7 Порядка оформления и выдачи разрешения на работу иностранным гражданам);

- квитанцию об уплате государственной пошлины за выдачу разрешения на работу за каждого привлекаемого иностранного работника (подпункт 5 пункта 136.7 Порядка оформления и выдачи разрешения на работу иностранным гражданам).

За действия, совершаемые в соответствии с настоящим Федеральным законом, взимается государственная пошлина, размер и порядок уплаты которой устанавливаются законодательством РФ о налогах и сборах (пункты 1, 3 статьи 19 Закона № 115-ФЗ).

Приглашение на въезд в РФ иностранного работника в целях осуществления трудовой деятельности выдается ФМС России или ее территориальным органом по ходатайству о выдаче приглашения, поданному работодателем. Одновременно с ходатайством о выдаче приглашения в целях осуществления трудовой деятельности работодатель представляет в ФМС России документы, необходимые для выдачи разрешения на работу для каждого иностранного работника. Разрешение на работу для каждого иностранного работника выдается работодателю одновременно с приглашением в целях осуществления трудовой деятельности. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 2 статьи 18 Закона № 115-ФЗ.

Выдача приглашений на въезд в РФ является государственной услугой, результатом предоставления которой является оформление (выдача) приглашающей стороне приглашения или принятие решения об отказе в оформлении и (или) выдаче приглашения (подпункт 1.1 пункта 1, пункт 27 Порядка оформления и выдачи приглашений на въезд в РФ). Приглашение является основанием для выдачи иностранному гражданину визы либо для въезда в РФ в порядке, не требующем получения визы, в случаях, предусмотренных Законом № 115-ФЗ или международными договорами РФ. Об этом сказано в пункте 28 Порядка оформления и выдачи приглашений на въезд в РФ.

В силу подпункта 39.3 Порядка оформления и выдачи приглашений на въезд в РФ для предоставления государственной услуги приглашающей стороне необходимо уплатить государственную пошлину за выдачу приглашения.

Одновременно, согласно пункту 1 статьи 25 Закона № 114-ФЗ приглашение на въезд в РФ, оформленное в соответствии с федеральным законом в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, является основанием для выдачи иностранному гражданину визы, если иное не предусмотрено международным договором РФ.

Не являющемуся ВКС иностранному гражданину, въезжающему в РФ в целях осуществления трудовой деятельности, выдается обыкновенная рабочая виза на срок действия трудового договора, но не более чем на один год. Иностранному гражданину, являющемуся ВКС и въезжающему в РФ в целях осуществления трудовой деятельности в соответствии со статьей 13.2 Закона № 115-ФЗ или осуществляющему такую деятельность, оформляется многократная обыкновенная виза на срок действия трудового договора, но не более чем на три года со дня въезда данного иностранного гражданина в РФ с последующим продлением срока действия указанной визы на срок действия трудового договора, но не более чем на три года для каждого такого продления. Иностранным гражданам - членам семьи иностранного гражданина, являющегося ВКС в соответствии со статьей 13.2 Закона № 115-ФЗ, также оформляются многократные обыкновенные рабочие визы на срок действия визы, выданной указанному иностранному гражданину, с правом осуществления в установленном федеральным законом порядке трудовой деятельности, обучения, а также иной деятельности, не запрещенной законодательством РФ, с последующим продлением срока действия таких виз в случае продления срока действия визы указанному иностранному гражданину. Такие правила установлены статьей 25.6 Закона № 114-ФЗ.

Выдача и восстановление виз иностранному гражданину или лицу без гражданства дипломатическими представительствами и консульскими учреждениями РФ сопровождается взиманием консульских сборов и сборов в счет возмещения фактических расходов, устанавливаемые в соответствии с законодательством РФ[4]. За выдачу, продление и восстановление визы представительствами федерального органа исполнительной власти, ведающего вопросами иностранных дел, на территории РФ, находящимися в пунктах пропуска через государственную границу РФ, уплачивается государственная пошлина в размерах и порядке, которые установлены законодательством РФ о налогах и сборах. Об этом сказано в статье 25.1 Закона № 114-ФЗ[5].

В соответствии со статьей 333.28 НК РФ государственная пошлина подлежит уплате:

- за выдачу приглашения на въезд в РФ иностранного гражданина, а также за внесение в него изменений, за исключением случая, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2[6] статьи 19 Закона № 115-ФЗ (подпункт 17 пункта 1 статьи 333.28 НК РФ);

- за выдачу иностранному гражданину вида на жительство (подпункт 18 пункта 1 статьи 333.28 НК РФ);

- за регистрацию иностранного гражданина в РФ по месту жительства или по месту проживания (подпункт 19 пункта 1 статьи 333.28 НК РФ);

- за выдачу иностранному гражданину разрешения на временное проживание (подпункт 22 пункта 1 статьи 333.28 НК РФ);

- за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников –(подпункт 23 пункта 1 статьи 333.28 НК РФ);

- за выдачу иностранному гражданину разрешения на работу (подпункт 24 пункта 1 статьи 333.28 НК РФ).

Кроме того, подпунктом 9 пункта 1 статьи 333.28 НК РФ предусмотрена уплата государственной пошлины за выдачу либо продление срока действия иностранному гражданину или лицу без гражданства, временно пребывающему в РФ, визы для:

- выезда из РФ и последующего въезда в РФ - 600 рублей;

- многократного пересечения Государственной границы РФ - 1 000 рублей.

На основании пункта 1, подпункта 1 пункта 2 статьи 333.17 НК РФ организации и физические лица признаются плательщиками государственной пошлин, если они обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных Главой 25.3 НК РФ. В силу пункта 2 статьи 333.18 НК РФ, если иное не установлено Главой 25.3 НК РФ, государственная пошлина уплачивается плательщиком. При этом, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 333.18 НК РФ при обращении за выдачей документов (их дубликатов) государственная пошлина подлежит уплате до выдачи документов (их дубликатов).

В соответствии с пунктом 3 статьи 333.17 НК РФ государственная пошлина уплачивается по месту совершения юридически значимого действия в наличной или безналичной форме, и факт ее уплаты плательщиком подтверждается:

- платежным поручением с отметкой банка или соответствующего территориального органа Федерального казначейства (иного органа, осуществляющего открытие и ведение счетов), в том числе производящего расчеты в электронной форме, о его исполнении – при безналичной форме уплаты;

- квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата безналичной уплаты – в случае уплаты в наличной форме.

Иностранные организации, иностранные граждане и лица без гражданства уплачивают государственную пошлину в порядке и размерах, которые установлены Главой 25.3 НК РФ соответственно для организаций и физических лиц (пункт 4 статьи 333.17 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации Банк признается плательщиком государственной пошлины за выдачу приглашения на въезд в РФ иностранного гражданина, являющегося ВКС, и членов его семьи и за выдачу иностранному гражданину разрешения на работу.

В отношении государственной пошлины за регистрацию иностранного гражданина, являющегося ВКС, и членов его семьи по месту жительства или по месту проживания в РФ, а также консульских сборов и государственной пошлины за получение визы для въезда в РФ плательщиками признаются, соответственно, иностранный гражданин и каждый из членов его семьи.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, принимаемые для целей обложения прибыли расходы признаются таковыми налогоплательщиками, применяющими метод начисления, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318 – 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Одновременно, пунктами 2 – 10 статьи 272 НК РФ установлены специальные положения порядке определения момента признания при налогообложении отдельных видов расходов. В частности, на основании подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признаются при налогообложении прибыли в дату их начисления.

Под сбором в целях законодательства о налогах и сборах признается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Такое определение закреплено пунктом 2 статьи 8 НК РФ. Таким образом, государственная пошлина в рассматриваемых целях квалифицируется как сбор и расходы по ее уплате подлежат признанию при исчислении налога на прибыль в соответствии с правилами подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Статьей 61 ТК РФ установлено правило о вступлении трудового договора в силу с даты подписания работником и работодателем, если иное не установлено федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации или трудовым договором, либо со дня фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя.

Как отмечено выше работодатель, то есть Банк, обращаясь в ФМС России или его территориальный орган за получением разрешения на работу иностранного гражданина, являющегося ВКС, и оформлением ему приглашения на въезд в РФ в числе прочих документов обязан предоставить трудовой договор с привлекаемым ВКС, вступление в силу которого обусловлено получением данным ВКС разрешения на работу (пункт 6 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ, пункт 137.6 Порядка оформления и выдачи разрешения на работу иностранным гражданам).

Приведенные положения законодательства позволяют нам сделать вывод, что на дату обращения за получением разрешения на работу и приглашения на въезд в РФ трудовой договор с иностранным гражданином следует считать заключенным, но не вступившим в силу ввиду наличия оговорки о вступлении в силу только при получении иностранным гражданином разрешения на работу. Вместе с тем, вне зависимости от того, будет ли получено разрешение на работу или решение об отказе, в результате чего трудовой договор не вступит в силу, государственная услуга, за предоставление которой уплачивается государственная пошлина, оказана Банку. Приведенная логика справедлива и в отношении государственной пошлины за выдачу приглашения на въезд в РФ.

Учитывая изложенное консультанты считают, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на уплату государственной пошлины, понесенные Банком при обращении за получением разрешения на работу и приглашения на въезд в РФ иностранного гражданина, являющегося ВКС, и членов его семьи могут быть признаны Банком в отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата обращения Банка в ФМС России или ее территориальный орган за разрешением на работу иностранному гражданину, являющемуся ВКС, и приглашений на въезд в РФ этого гражданина и членов его семьи. Иными словами, по мнению консультантов, указанные затраты могут быть признаны Банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль до момента вступления в силу трудового договора, заключенного с иностранным гражданином, являющимся ВКС.

Законодателем установлен открытый перечень затрат, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что такие затраты соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не поименованы в статье 270 НК РФ.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Законодатель, поименовав в пунктах 1 – 24 статьи 255 НК РФ конкретные вида расходов, относимых к расходам на оплату труда, в пункте 25 данной статьи Кодекса указал «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».

Таким образом, перечень расходов, признаваемых расходами на оплату труда при налогообложении прибыли, носит открытый характер и позволяет учитывать затраты в виде любых начислений работникам, предусмотренных не только законодательством, но и трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, за исключением четко поименованных в статьей 270 НК РФ или не соответствующих критериям признания расходами в соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно статье 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) и расходы по обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Ранее отмечено, что трудовой договор, заключаемый работодателем с иностранным гражданином, являющимся ВКС, вступает в силу с момента получения таким гражданином разрешения на работу в Российской Федерации. При этом, в случае, если такое пожелание будет высказано работодателем, разрешение на работу может быть получено иностранным гражданином, являющимся ВКС, в представительстве или у представителя ФМС России за рубежом в государстве гражданства ВКС (пункты 3.4.4, 3.4.5 Порядка оформления и выдачи разрешения на работу иностранным гражданам).

Таким образом, Банк обязан возместить ВКС затраты, понесенные им в связи с переездом на работу в РФ, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным Банком с ВКС.

Законодательно не установлено, какие именно расходы надлежит считать «связанными с переездом на работу в другую местность» применительно к положениям статьи 169 ТК РФ. Вместе с тем, логично предположить, что к таковым относятся затраты, понесенные исключительно в связи с переездом на работу в другую местность, то есть такие затраты, которые работник, выполняя трудовые обязанности в месте своего проживания, не понес бы. Так, по нашему мнению, относительно рассматриваемой ситуации, к числу расходов, связанных с переездом на работу в РФ, правомерно отнести расходы на уплату консульских сборов за получение виз на въезд в РФ, как для самого работника, так и для следующих с ним членов его семьи.

Учитывая изложенное, мы считаем, что на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль Банк вправе учесть затраты в виде возмещения иностранному работнику, являющемуся ВКС, сумм расходов на уплату консульских сборов и государственных пошлин за оформление виз для въезда в РФ для него и сопровождающих его членов семьи, если обязанность возместить такие расходы закреплена трудовым договором с ВКС.

Наш вывод косвенно подтверждается мнением специалистов финансового ведомства, изложенным в Письмах от 23.07.2009г. № 03-03-05/138, от 23.11.2011г. № 03-03-06/1/773.

Приведенная мотивация, по нашему мнению, позволяет признать при исчислении налога на прибыль и расходы, связанные с осуществлением миграционного учета работника и членов его семьи.

Вместе с тем, на наш взгляд, признать при налогообложении данные расходы Банк вправе только после вступления в силу трудового договора с ВКС. В случае признания указанных затрат в составе расходов в более ранние отчетные (налоговые) периоды, они могут быть расценены налоговыми органами как осуществленные безвозмездно в пользу третьих лиц либо как несоответствующие установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ критериями признания расходов и исключены из расчета налоговой базы по налогу на прибыль на основании положений статьи 270 НК РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;

3. Закон № 114-ФЗ - Федеральный закон от 15.08.1996г. № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию»;

4. Закон № 154-ФЗ – Федеральный закон от 05.07.2010г. № 154-ФЗ «Консульский устав Российской Федерации»;

5. Порядок оформления и выдачи разрешения на работу иностранным гражданам - Административный регламент предоставления Федеральной миграционной службой, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, осуществляющими переданные полномочия Российской Федерации в области содействия занятости населения, Федеральным агентством морского и речного транспорта и Федеральным агентством по рыболовству государственной услуги по выдаче заключений о привлечении и об использовании иностранных работников, разрешений на привлечение и использование иностранных работников, а также разрешений на работу иностранным гражданам и лицам без гражданства, утвержденный Приказом ФМС России № 1, Минздравсоцразвития РФ № 4, Минтранса РФ № 1, Госкомрыболовства РФ № 2 от 11.01.2008г.;

6. Порядок оформления и выдачи приглашений на въезд в Российскую Федерацию – Административный регламент предоставления Федеральной миграционной службой государственной услуги по оформления и выдаче приглашений на въезд в Российскую Федерацию иностранных граждан и лиц без гражданства, утвержден Приказом ФМС России от 30.11.2012г. № 390;

7. Положение об установлении порядка и условий оформления и выдачи визы – Положение об установлении формы визы, порядка и условий ее оформления и выдачи, продления срока ее действия, восстановления ее в случае утраты, а также порядка аннулирования визы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 09.06.2003г. № 335.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki