Департамент банковского аудита об исчислении, удержании и перечислении НДФЛ с дохода в виде НКД и частичного погашения основного долга, выплаченного эмитентом

Мнение консультантов.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее по тексту – ФИСС) установлены статьей 214.1 НК РФ, согласно пункту 7 которой в рассматриваемых целях доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (абзац 2 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ).

На основании пункта 10 статьи 214.1 НК РФ расходами в рассматриваемых целях признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с ФИСС, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам, в частности:

- суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона (подпункт 1);

- суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами (включая проценты по кредитам и займам для совершения маржинальных сделкок), в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9 процентов - для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте (подпункт 11).

Согласно пункту 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период с учетом положений пунктов 6 - 13 настоящей статьи. При этом, финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с ФИСС определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ (пункт 12 статьи 214.1 НК РФ).

Одновременно, пунктом 13 статьи 214.1 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с ФИСС. Так, согласно абзацу 16 указанного пункта статьи 214.1 НК РФ суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение ценных бумаг, в отношении которых предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами при таком частичном погашении пропорционально доле доходов, полученных от частичного погашения, в общей сумме, подлежащей погашению.

Если иное не предусмотрено пунктом 18 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с ФИСС, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется по окончании налогового периода налоговым агентом, которым в целях настоящей статьи, а также статей 214.3 и 214.4 НК РФ признается, в частности, брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) ФИСС на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком.

При этом налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, совершенных не на основании указанных договоров (абзац 6 пункта 18 статьи 214.1 НК РФ).

Исчисление, удержание и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода, а также до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица в порядке, установленном Главой 23 НК РФ. При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица налог исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ. Об этом сказано в абзацах 9 и 10 пункта 18 статьи 214.1 НК РФ, соответственно.

В соответствии с абзацем 11 пункта 18 статьи 214.1 НК РФ налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет удержанный у налогоплательщика налог не позднее одного месяца с даты

- окончания налогового периода;

- истечения срока действия последнего договора, заключенного налогоплательщиком с налоговым агентом, при наличии которого последний осуществляет исчисление суммы налога;

- выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

При этом, под выплатой денежных средств в рассматриваемых целях понимаются:

- выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика;

- перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

При определении налоговой базы для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ и со статьями 214.3 и 214.4 НК РФ, на дату выплаты дохода[1] (абзац 15 пункта 18 статьи 214.1 НК РФ).

При этом, налог исчисляется и уплачивается с суммы текущей выплаты в случае, если рассчитанный нарастающим итогом на дату выплаты финансовый результат, превышает сумму текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме). В противном случае (если рассчитанный нарастающим итогом финансовый результат не превышает сумму текущей выплаты), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом со всей суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата. Такие особенности исчисления налога закреплены абзацами 16 и 17 пункта 18 статьи 214.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 210 НК РФ выраженные (номинированные) в иностранной валюте доходы, а также принимаемые к вычету в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4 НК РФ расходы налогоплательщика, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату фактического получения доходов и фактического осуществления расходов, соответственно.

По общему правилу, установленному подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как дата его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

На основании изложенного применительно к рассмотренной ситуации консультанты сформировали следующие выводы.

1. Сумма частичного погашения основного долга, выплаченная эмитентом ценных бумаг, является доходом клиента по договору на брокерское обслуживание, подлежащим учету при расчете финансового результата на дату выплаты денежных средств со специального брокерского счета на банковский счет клиента. При расчете финансового результата также учитываются расходы, связанные с приобретением таких ценных бумаг, в сумме, исчисленной пропорционально доле доходов, полученных от частичного погашения, в общей сумме, подлежащей погашению.

Наш вывод косвенно подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме Минфина РФ от 02.12.2011г. № 03-04-06/4-329.

2. У Банка не возникает обязанность исчисления и удержания налога с доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС в момент зачисления суммы частичного погашения номинала ценной бумаги и (или) суммы процентного (купонного) дохода на специальный брокерский счет клиента.

3.. Полученные налогоплательщиком доходы от частичного погашения и (или) суммы процентного (купонного) дохода подлежат пересчету в рубли по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату фактического получения таких доходов, то есть зачисления на специальный брокерский счет клиента.

4. Если исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода на дату выплаты денежных средств со специального брокерского счета величина финансового результата превышает сумму выплаты, налог исчисляется с суммы текущей выплаты.

Налог исчисляется со всей суммы финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом на дату выплаты средств со специального брокерского счета, если величина финансового результата не превышает сумму текущей выплаты.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki