Департамент банковского аудита об исчислении, удержании и перечислении НДФЛ по операциям РЕПО в иностранной валюте

Мнение консультантов.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, установлены статьей 214.3 НК РФ, правила которой применяются, в том числе к операциям РЕПО налогоплательщика, совершенным за его счет комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими (в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг и на торгах фондовой биржи) на основании соответствующих гражданско-правовых договоров (пункты 1, 2 статьи 214.3 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 214.3 НК РФ в целях настоящей статьи датами исполнения первой и второй частей РЕПО считаются даты фактического исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по первой и второй частям РЕПО соответственно. При этом, применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) цены таких ценных бума с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения каждой части РЕПО.

В соответствии с пунктом 6 статьи 214.3 НК РФ налоговая база по операциям РЕПО определяется как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО[1], уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде, по совокупности операций РЕПО[2].

Если величина расходов, принимаемых для целей налогообложения в соответствии с абзацем вторым пункта 6 статьи 214.3 НК РФ, превышает величину доходов, указанных в настоящем пункте, налоговая база по операциям РЕПО в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю. При этом, расходы в виде уплаченных процентов по займам принимаются для целей налогообложения в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов по операциям РЕПО ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в:

- 1,8 раза - для расходов, выраженных в рублях;

- 0,8 раза - для расходов, выраженных в иностранной валюте.

Сумма превышения расходов признается убытком налогоплательщика по операциям РЕПО, который принимается в уменьшение доходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в пропорции, рассчитанной как соотношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО.

Иными словами, в уменьшение доходов по операциям с ценными бумагами, в том числе процентного (купонного дохода), принимается не весь убыток от операций РЕПО, а только его часть, зависящая от соотношения стоимости обращающихся/не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, в общей стоимости ценных бумаг, с которыми осуществлялись операции РЕПО.

При этом, стоимость ценных бумаг, используемая для определения указанной пропорции, определяется исходя из фактической стоимости ценных бумаг по второй части операций РЕПО, надлежаще исполненных в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, убытки по операциям РЕПО могут быть учтены при определении в соответствии со статьей 214.1 НК РФ налоговой базы по операциям с ценными бумагами и по операциям с ФИСС по окончании налогового периода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 214.3 НК РФ выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, могут:

1) приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО;

2) перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором.

В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца по первой части РЕПО.

Процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы продавца по первой части РЕПО с учетом положений статьи 214.1 НК РФ и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО.

Кроме того, пунктом 8 статьи 214.3 НК РФ закреплены правила определения цены реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов) в соответствии с пунктами 4 и 5 данной статьи в случае осуществления эмитентом купонных выплат и (или) выплат в погашение номинала ценных бумаг в период между датами исполнения первой и второй части РЕПО в зависимости от условий договора РЕПО:

- если в соответствии с договором РЕПО цена реализации (приобретения) ценных бумаг по второй части РЕПО изменяется на суммы указанных выплат эмитента - доходы (расходы) определяются исходя из такой измененной цены реализации (приобретения) по второй части РЕПО (абзац 1);

- если договором РЕПО не предусмотрен учет купонных выплат (частичного погашения номинальной стоимости ценных бумаг) при расчете цены реализации (приобретения) по второй части РЕПО, такие выплаты не влияют на сумму доходов (расходов), определяемую в соответствии с пунктами 4 и 5 настоящей статьи (абзац 2).

Законодатель не установил специальных правил признания при налогообложении расходов в виде процентов, уплаченных по займам для случаев, приведенных в абзаце 1 пункта 8 статьи 214.3 НК РФ. Соответственно, при исчислении налоговой базы по совокупности операций РЕПО, осуществленных в налоговом периоде, такие расходы принимаются в расчет с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 6 данной статьи Кодекса:

Согласно пункту 10 статьи 214.3 НК РФ датой получения дохода, а также датой осуществления расхода по операциям РЕПО является дата фактического исполнения либо прекращения обязательств участников по второй части РЕПО.

При этом, с учетом положений пункта 5 статьи 210 НК РФ доходы (расходы) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов), для целей определения налоговой базы.

На основании приведенных норм консультанты приходят к выводу, что в рассматриваемой в тексте вопроса ситуации:

1. Определение результата сделки РЕПО в рублевом эквиваленте осуществляется исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Банком России на дату совершения второй части РЕПО.

2. Полученный налогоплательщиком по итогам налогового периода убыток от операций РЕПО может быть учтен в уменьшение доходов по операциям с ценными бумагами, в том числе процентного (купонного дохода), в части, не превышающей величину, исчисленную исходя из соотношения стоимости обращающихся/не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, в общей стоимости ценных бумаг, с которыми осуществлялись операции РЕПО.

3. Если договором РЕПО предусмотрен учет купонных выплат (частичного погашения номинальной стоимости ценных бумаг) при расчете цены реализации (приобретения) по второй части РЕПО, такие выплаты изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, используемую при расчете доходов (расходов) в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 214.3 НК РФ.

Поскольку законодатель не установил специальных правил признания при налогообложении расходов в виде процентов, уплаченных по займам для таких договоров, выраженные в иностранной валюте расходы в виде процентов, уплаченных по займам по операциям РЕПО, принимаются в расчет налоговой базы в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов по операциям РЕПО ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 0,8 раза.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki