Департамент банковского аудита о выполнении функций налогового агента при выплате купона/погашении номинальной стоимости по ценным бумагам с обязательным централизованным хранением

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

07.06.2013

Вопрос

Банк планирует выпуск собственных облигаций с обязательным централизованным хранением. В законодательные акты, Закон № 39-ФЗ ст.7, НК РФ ст.214, внесены изменения, касающиеся функций налогового агента при выплате купона по эмиссионным ценным бумагам.
Закреплена ли за Эмитентом обязанность по исчислению, удержанию и уплате суммы налога на доходы по операциям с ценными бумагами при выплате купона/погашении номинальной стоимости по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года, или Эмитент должен исполнить обязанность по перечислению денежных средств Депозитарию, осуществляющему их обязательное централизованное хранение в полном объеме, т.е. без вычета налогов?

Ответ

Мнение консультантов.

Исполнение функций налогового агента по налогу на доходы физических лиц при выплате купона/погашении номинальной стоимости по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года, эмитентом таких ценных бумаг налоговым законодательством не предусмотрено.

Исполнение функций налогового агента по налогу на доходы физических лиц при выплате купона/погашении номинальной стоимости по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012года, эмитентом таких ценных бумаг налоговым законодательством не предусмотрено.

Обоснование мнения консультантов.

Статьями 1 и 2 Закона № 122-ФЗ[1] действительно были внесены изменения в Закон № 39-ФЗ и в НК РФ, соответственно.

Если до вступления в силу Закона № 122-ФЗ часть тринадцатая статьи 7 Закона № 39-ФЗ предоставляла возможность «оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов по ценным бумагам и иных причитающихся владельцам ценных бумаг выплат», то Законом № 122-ФЗ часть тринадцатая статьи 7 Закона № 39-ФЗ изложена в новой редакции, в соответствии с которой депозитарию, осуществляющему учет прав на эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением вменена обязанность:

«оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов по таким ценным бумагам в денежной форме и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат»;

«совершать все предусмотренные законодательством Российской Федерации и депозитарным договором с депонентом действия, направленные на обеспечение получения депонентом всех выплат, которые ему причитаются по этим ценным бумагам».

Кроме того, Законом № 122-ФЗ в Закон № 39-ФЗ введена статья 7.1, устанавливающая особенности получения доходов в денежной форме и иных денежных выплат по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, причитающихся владельцам таких ценных бумаг, согласно которой:

«Владельцы и иные лица, осуществляющие в соответствии с федеральными законами права по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, (далее в настоящей статье - также ценные бумаги) получают доходы в денежной форме и иные денежные выплаты по ценным бумагам (далее в настоящей статье - выплаты по ценным бумагам) через депозитарий, осуществляющий учет прав на ценные бумаги, депонентами которого они являются. Депозитарный договор между депозитарием, осуществляющим учет прав на ценные бумаги, и депонентом должен содержать порядок передачи депоненту выплат по ценным бумагам» (пункт 1, в редакции Закона № 282-ФЗ);

«Эмитент исполняет обязанность по осуществлению выплат по ценным бумагам путем перечисления денежных средств депозитарию, осуществляющему их обязательное централизованное хранение. Указанная обязанность считается исполненной эмитентом с даты поступления денежных средств на специальный депозитарный счет депозитария (счет депозитария, являющегося кредитной организацией), осуществляющего обязательное централизованное хранение ценных бумаг» (пункт 2).

Также Законом № 122-ФЗ были внесены изменения в пункт 18 статьи 214.1 НК РФ, который в редакции Закона № 282-ФЗ устанавливает, что:

налоговым агентом в целях статей 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ признается, в числе прочих «депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) дохода в денежной форме[2] по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска и по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением (в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года), которые учитываются на счете депо, открытом физическому лицу, имеющему право на получение соответствующего дохода» (абзац четвертый);

«налоговый агент удерживает также суммы налога, недоудержанные[3] эмитентом ценных бумаг, в том числе в случае совершения в пользу налогоплательщика операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса» (первое предложение абзаца восьмого»;

«не признается налоговым агентом депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, при осуществлении выплат налогоплательщикам сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса» (второе и третье предложения абзаца восьмого).

По мнению консультантов, на основании вышеприведенных положений Закона № 39-ФЗ и пункта 18 статьи 214.1 НК РФ можно достаточно однозначно утверждать, что функции налогового агента при выплате (перечислении) купона (процентного дохода) по эмитированным Банком облигациям с обязательным централизованным хранением обязан выполнить депозитарий, учитывающий права на ценные бумаги с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация выпуска которых или присвоение идентификационного номера осуществлены после 1 января 2012 года, и обязанный оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов по таким ценным бумагам в денежной форме и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат, а также совершать все предусмотренные законодательством Российской Федерации и депозитарным договором с депонентом действия, направленные на обеспечение получения депонентом всех выплат, которые ему причитаются по этим ценным бумагам, При этом эмитент исполняет обязанность по осуществлению выплат по ценным бумагам путем перечисления денежных средств депозитарию в полной сумме, без удержания налога на доходы физических лиц.

Позиция консультантов подтверждается специалистами Минфина РФ в Письме от 13.03.2013г. № 03-04-06/7762:

«Из письма[4] следует, что банк выполняет функции депозитария в отношении перечисленных в абз. 4 и 5 п. 18 ст. 214.1 Кодекса эмиссионных ценных бумаг, по которым эмитент этих ценных бумаг выплачивает процентный доход.

В этом случае налоговым агентом в отношении процентов по ценным бумагам является банк и обязанность по удержанию налога с процентного дохода лежит не на эмитенте ценных бумаг, а на банке.

При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется банком-депозитарием в общем порядке, установленном ст. 214.1 Кодекса, включая доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные налогоплательщиком в налоговом периоде».

Мнение консультантов в отношении признания депозитария налоговым агентом также подтверждается точкой зрения, изложенной в Письмах Минфина РФ от 22.04.2013г. № 03-04-06/13885[5], 31.01.2013г. № 03-04-06/4-31[6].

Как указано выше, в силу статьи 214.1 НК РФ депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, при осуществлении выплат налогоплательщикам сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг не признается налоговым агентом и уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят налогоплательщики-физические лица, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1[7] статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Налогоплательщики, поименованные в пункте 1 статьи 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса. Об этом сказано в пункте 2 статьи 228 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик-физическое лицо, получающее доходы при выплате денежных средств в погашение эмитентом номинальной стоимости эмитированных им облигаций, самостоятельно исчисляет и уплачивает суммы налога в соответствующий бюджет на основании налоговой декларации.

Таким образом, исполнение функций налогового агента по налогу на доходы физических лиц при выплате купона/погашении номинальной стоимости по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года, эмитентом таких ценных бумаг налоговым законодательством не предусмотрено.

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
Закон № 122-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 03.06.2011г. № 122-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон Российской Федерации «О рынке ценных бумаг и статьи 214.1 и 310 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;
Закон № 282-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2012г. № 282-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

[1] «Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2012 года, за исключением статьи 2 настоящего Федерального закона» (пункт 1 статьи 3).

«Статья 2 настоящего Федерального закона вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу» (пункт 2 статьи 3).

[2] «Под выплатой денежных средств в целях настоящего пункта понимаются выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика» (абзац двенадцатый).

[3] К недоудержанным, как правило, относятся суммы налога, которые должны были быть удержаны эмитентом ценных бумаг при выплате дохода, если эмитент ценных бумаг в отношении выплат конкретного вида доходов признавался налоговым агентом, но которые по тем или иным причинам не были удержаны в полном объеме.

[4] «Вопрос: Пунктом 18 ст. 214.1 НК РФ на налогового агента возлагается обязанность по удержанию также суммы НДФЛ, недоудержанного эмитентом ценных бумаг, в том числе в случае совершения в пользу налогоплательщика операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. ст. 214.3 и 214.4 НК РФ.

При этом к недоудержанным относятся суммы налога, которые должны были быть удержаны эмитентом ценных бумаг при выплате дохода, если эмитент ценных бумаг в отношении выплат конкретного вида доходов признавался налоговым агентом, но которые по тем или иным причинам не были удержаны в полном объеме.

У эмитентов возникают трудности с удержанием НДФЛ с выплачиваемого процентного дохода, если у них отсутствует информация о непосредственных владельцах ценных бумаг, учтенных депозитариями на счетах номинальных держателей. Процентный доход по таким эмиссионным ценным бумагам (дивиденды по акциям) владельцам-физлицам фактически выплачивает банк-депозитарий, осуществляющий учет прав на такие бумаги.

Каким образом банк-депозитарий должен исполнить обязанность по удержанию НДФЛ, недоудержанного эмитентом, если он не может правильно рассчитать доход, с которого должен быть удержан налог?».

[5] «… для целей применения ст. 214.1 Кодекса депозитарий признается налоговым агентом в случаях, если регистрация выпуска эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением была произведена в соответствии с порядком, предусмотренным Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".».

[6] «Вопрос: Об отсутствии оснований для исполнения депозитарием обязанностей налогового агента по НДФЛ в отношении процентных доходов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления».

«Ответ:

…. с доходов по вышеуказанным ценным бумагам, выплачиваемых в денежной форме, депозитарий обязан удержать и перечислить в соответствующий бюджет исчисленную им сумму налога».

[7] Пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ к доходам, не подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаемым от налогообложения), отнесены доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki