Департамент банковского аудита о применении статьи 266 НК РФ

Мнение консультантов.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как положительный результат уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на величину произведенных им расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 247 НК РФ.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе учесть в составе внереализационных расходов расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравнены убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

По вопросу 1.

В пункте 1 статьи 266 НК РФ определено, что сомнительным долгом в целях Главы 25 НК РФ признается любая непогашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Одновременно, в силу пункта 3 статьи 266 НК РФ банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Задолженность, по которой предусмотрено формирование резерва на возможные потери по ссудам в соответствии со статьей 292 НК РФ, для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной.

Из изложенного, по нашему мнению следует, что положения статьи 266 НК РФ предоставляют банкам право включать в состав внереализационных расходов расходы в виде резервов, сформированных по правилам данной статьи в отношении любого обусловленного договором требования, которое одновременно удовлетворяет следующим условиям:

1) не является ссудой, ссудной или приравненной к ней задолженностью;

2) не обеспечено гарантией, залогом и поручительством;

3) не погашено должником в срок, установленный договором.

На основании пункта 1 статьи 292 НК РФ при исчислении налога на прибыль банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее по тексту - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ, и включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (пункты 1, 2 статьи 292 НК РФ).

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются им при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, предусмотренном Банком России.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам установлен Банком России в Положении № 254-П, в пункте 1.4 которого сказано, что величина потери ссудой стоимости определяется как разность между балансовой стоимостью ссуды, то есть остатком задолженности по ссуде, отраженным по счетам бухгалтерского учета на момент ее оценки, и ее справедливой стоимостью на момент оценки, осуществленной в порядке, установленном Положением № 254-П.

Из содержания Приложения 1 к Положению № 254-П следует, что перечень денежных требований, признаваемых ссудами в целях данного нормативного акта, является открытым и включает, денежные требования кредитной организации:

- по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

- требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

- требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов).

Согласно подпункту 2.1.1 пункта 2.1 Приложения 11 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 11) приобретенные кредитной организацией права требования отражаются в бухгалтерском учете по цене приобретения на соответствующих счетах второго порядка к балансовому счету 478 «Вложения в приобретенные права требования».

Из содержания подпункта 3.1.4 пункта 3.1 Приложения 11 следует, что требования, возникшие в результате реализации кредитной организацией права требования денежного долга с отсрочкой (рассрочкой) платежа, отражаются в бухгалтерском учете на счете 47423 «Требования по прочим операциям».

По приобретенным правам требования по первичным договорам на размещение (предоставление) денежных средств операции по начислению и получению процентов совершаются в порядке, установленном Положением № 39-П в соответствии с Приложением 3 к Положению № 385-П (подпункт 2.1.2 пункта 2.1 Приложения 11).

Таким образом, в целях Главы 25 НК РФ по сделкам уступки права требования денежного долга резервы в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ могут формироваться только в отношении не обеспеченных и не погашенных в установленный срок требований по уплате процентов, причитающихся к получению налогоплательщиком от должника:

- по условиям первичного договора на размещение (предоставление) денежных средств, права по которому приобретены – в части процентов, начисляемых после заключения договора уступки права (требования) долга на сумму непогашенных требований;

- по договору реализации права требования долга на условиях рассрочки (отсрочки) платежа) – в части процентов, начисляемых за право рассрочки (отсрочки) платежа.

Расходы на формирование резервов под денежные требования, приобретенные на основании сделки уступки права (требования) долга, включая требования по уплате процентов, начисленных на дату уступки, (остатки по балансовому счету 478), а также требования, возникшие в результате реализации права (требования) долга на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, признаются в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с правилами статьи 292 НК РФ.

Согласно статье 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Общими правилами ГК РФ об обязательствах предусмотрено, что в случае, когда обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода (пункт 1 статьи 314 ГК РФ). Если же обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить такой срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. При этом, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Об этом говорится в пункте 2 статьи 314 ГК РФ.

Таким образом, из содержания вышеприведенных норм статьи 314 ГК РФ, на наш взгляд, может быть сделан вывод о том, что в случае, когда соглашением о неустойке (штрафе, пени) не определены сроки ее уплаты, она должна быть уплачена в семидневный срок со дня направления кредитором требования об уплате неустойки (штрафа, пени) (вступления в законную силу судебного акта, присудившего неустойку (штраф, пеню) к уплате). По истечении указанного срока обязательство должника по уплате неустойки правомерно признать просроченным (не исполненным в срок).

В силу пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, предусмотренном указанной нормой. Признанию в составе дебиторской задолженности подлежат присужденные на основании решения суда, вступившего в законную силу, или признанные должником, но не полученные кредитной организацией суммы неустоек (штрафов, пеней). Такой вывод следует из содержания пункта 8.1 Приложения 3 к Положению № 385-П.

На основании изложенного консультанты приходят к выводу, что Банк вправе признать сомнительными долгами и формировать резервы в соответствии с нормами статьи 266 НК РФ в отношении не погашенной в установленный срок дебиторской задолженности по уплате неустойки (штрафа, пени). При этом, если срок уплаты неустойки не установлен соглашением о ней, факт просрочки оплаты может быть установлен Банком с применением общих положений о сроке исполнения обязательства, установленных статьей 314 ГК РФ.

Вывод о том, что суммы резервы по требованиям об уплате штрафных санкций правомерно включены налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам и, соответственно, отражены в качестве внереализационных расходов, сделан арбитрами ФАС Московского округа в Постановлении от 13.08.2008г. № КА-А40/7549-09.

Однако, следует отметить, что в разъяснениях на вопросы налогоплательщиков специалисты финансового и налогового ведомств единодушно высказывают мнение о том, что под имеющуюся просроченную дебиторскую задолженность в виде неустоек (штрафов, пеней) налогоплательщики, в том числе и банки не вправе формировать резервы по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 НК РФ (например, Письма Минфина РФ от 23.10.2012г. № 03-03-06/1/562, от 29.09.2011г. № 03-03-06/2/150, от 19.03.2010г. № 03-03-06/2/52, Письмо ФНС России от 20.01.2005г. № 02-3-08/274).

Таким образом, следование Банка изложенной консультантами позиции по вопросу формирования резервов по сомнительным долгам по требованиям об уплате неустоек (штрафов, пеней) сопряжено для него с налоговыми рисками.

По вопросу 2.

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

1) истек установленный срок исковой давности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ. Одновременно в статье 200 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда законом не предусмотрено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. При этом, по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. Такие правила установлены пунктом 2 статьи 200 ГК РФ.

Применительно к данному основанию Банк, по нашему мнению, должен располагать документами, подтверждающими истечение срока исковой давности, из содержания которых может быть сделан вывод о моменте, определяющем начало течения этого срока и о применимом к требованию сроке исковой давности.

2) в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ).

Примером прекращения обязательств невозможностью исполнения является отсутствие или недостаточность наследственного имущества. Требования кредиторов по обязательствам наследодателя не подлежат удовлетворению за счет имущества наследников и обязательства по долгам наследодателя прекращаются невозможностью исполнения полностью или в недостающей части наследственного имущества (пункт 60 Постановления Пленума ВС РФ № 9).

б) на основании акта государственного органа.

Обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично (пункт 1 статьи 417 ГК РФ).

В указанных случаях подтверждением «безнадежного» характера долга служат документы, свидетельствующие невозможность исполнения. Например, копия акта органа государственной власти, издание которого влечет невозможность исполнения обязательства должником; документы, подтверждающие сумму (стоимость) принятого наследником имущества и исполнение наследником обязательств наследодателя, в том числе перед другими кредиторами последнего и т.п.

в) вследствие ликвидации организации.

Согласно статье 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). На основании пункта 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

В данном случае обоснованность «безнадежности» долга, по нашему мнению, можно считать подтвержденной при наличии документов, свидетельствующих, что исполнение обязательств ликвидированного должника, не возложено на третьих лиц (отсутствие правопреемников), а также выписки из единого государственного реестра юридических лиц о внесении записи о ликвидации должника.

Кроме того, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

«невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными».

Для целей списания долга за счет резервов по сомнительным долгам или включения в состав внереализационных расходов, в части непокрытой такими резервами, по нашему мнению, Банк в любом случае должен располагать документами, подтверждающими факт возникновения задолженности.

Документы и литература.

1) ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2) НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3) Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

4) Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5) Положение № 254-П - Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности;

6) Положение № 39-П – Положение Банка России от 26.06.1998г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учёта»;

7) Постановление Пленума ВС РФ № 9 – Постановление Пленума ВС РФ от 29.05.2012г. № 9 «О судебной практике по делам наследования».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki