Департамент банковского аудита о последствиях непризнания налоговым органом убытка от переуступки прав требования по кредитным договорам и представлении уточненной декларации

Мнение консультантов.

Как следует из представленной в тексте вопроса информации, в прошедшем налоговом периоде Банком заключены договоры цессии, убыток от совершения которых был включен Банком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Одновременно, по условиям дополнительных соглашений к указанным договорам цессии, в случае получения цессионарием средств в счет погашения приобретенных прав (требования) он обязан передать Банку определенную долю суммы, превышающей установленную сторонами стоимость приобретения прав (требования). В течение налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором Банком были учтены убытки по сделкам цессии, Банк получил суммы, причитающиеся ему по условиям дополнительных соглашений, и учитывал их в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, за вычетом произведенных расходов, определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ.

В целях Главы 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ). Доходы определяются с учетом положений Главы 25 ГК РФ на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Доходы от реализации товаров определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений Главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 248 НК РФ). Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 249 НК РФ).

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ (пункт 1 статьи 248 НК РФ) и включают доходы, не признаваемые доходами от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ (пункт 1 статья 250 НК РФ). К числу внереализационных доходов, законодатель отнес, в частности, суммы признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (подпункт 3 статьи 250 НК РФ), проценты, полученные по договорам займа, кредита, и другим долговым обязательствам (пункт 6 статьи 250 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются затраты, осуществленные налогоплательщиком, если они одновременно отвечают следующим критериям (пункт 1 статьи 252 НК РФ):

- не поименованы в статье 270 НК РФ;

- понесение затрат подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);

- обоснованность, то есть экономическая оправданность;

- затраты понесены в деятельности, направленной на получение дохода.

Суммы, отраженные в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не подлежат повторному включению в состав его расходов (пункт 5 статьи 252 НК РФ). Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 252 НК РФ).

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствования, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Аналогичная по существу норма предусмотрена в отношении расходов в виде средств и имущества, переданных в заем независимо от формы оформления, а также средств и иного имущества, направленных их погашение заимствований, установлена пунктом 12 статьи 270 НК РФ.

Согласно представленным дополнительно пояснениям предметом договоров цессии являлись права (требования), возникшие в период с 2001 по 2009 годы на основании кредитных договоров, договоров цессии, договора об открытии аккредитива и договора купли-продажи векселей. Все должники, требования к которым являлись предметом цессии, признаны банкротами.

Представляется, что изначально, результаты исполнения договоров цессии были включены Банком в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с правилами пунктов 2, 3 статьи 279, пункта 3 статьи 268, пункта 5 статьи 271, пункта 1 статьи 272 и подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В результате проведения мероприятий налогового контроля сделки цессии квалифицированы налоговым органом как «носящие формальный характер», итоговая величина убытка[1] по этим сделкам признана не соответствующей критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и исключена из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В числе оснований для вынесения суждения налогового органа мнения о «формальном» характере передачи прав требования к должникам - осуществление мероприятий по взысканию уступленных требований штатными работниками Банка, действующими от имени цессионария, установление факта взаимозависимости Банка и цессионария, зависимость руководителя организации-цессионария от руководства Банка.

Учитывая приведенные обстоятельства, понятие «формальный характер» в понимании характеристики налогового органа отношений по договорам цессии, по нашему мнению, означает, что с позиции проверяющих договоры цессии заключены без цели создать соответствующие правовые последствия для их сторон. Иными словами, формальность в данном случае означает, что передача прав требования Банком цессионарию имеет место лишь на бумаге, фактически владельцем этих прав требования остался Банк.

В терминологии гражданского законодательства сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, именуются мнимыми (пункт 1 статьи 170 ГК РФ). Мнимая сделка ничтожна с момента ее заключения, независимо от признания ее таковой судом (пункт 1 статьи 166, пункт 1 статьи 170 ГК РФ).

Как указано в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 «При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ».

Таким образом, исключение налоговым органом из расчета налоговой базы расходов в виде исчисленного Банком убытка по сделкам цессии означает, что эти сделки следует считать несовершенными, и «уступленные» права требования для целей налога на прибыль продолжают числиться в балансе Банка. Соответственно, правами на денежные средства, полученные цессионарием от должников-банкротов в счет погашения их долгов по договорам, требования по которым являлись предметом «мнимых» цессий и включенных в реестры требований конкурсных кредиторов, обладает Банк. Следовательно, денежные средства, полученные Банком от цессионария по условиям дополнительных соглашений, по нашему мнению, правомерно квалифицировать как средства, поступающие в счет погашения требований к должникам. Данные суммы включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль с учетом вышеприведенных норм Главы 25 НК РФ.

Например, денежные средства, полученные в счет погашения требования должника, право требования долга к которому ранее приобретено Банком по договору цессии, принимаются в расчет с учетом норм пункта 3 статьи 279, пункта 3 статьи 268, пункта 5 статьи 271, пункта 1 статьи 272 НК РФ. Суммы, полученные в счет погашения требований по первичным договорам, не включаются в состав доходов Банка в части, направленной на погашение основного долга и требований по уплате процентов за пользование кредитом и штрафных санкции, признанных в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (пункт 3 статьи 249, подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Налогоплательщики – организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (абзац 1 пункта 1 статьи 54 НК РФ).

При обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и сумы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Такие правила определены абзацами 2, 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

С положениями пункта 1 статьи 54 НК РФ коррелируют нормы пункта 1 статьи 81 НК РФ, согласно которым при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Специальное определение понятия «ошибка» для целей применения законодательства о налогах и сборах не установлено. В связи с этим, учитывая, что в общем случае основанием исчисления налоговой базы являются регистры бухгалтерского учета, и в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ, термин «ошибка» применительно к НК РФ следует использовать в толковании, придаваемом ему ПБУ 22/2010. Так, в соответствии с пунктом 1 ПБУ 22/2010 ошибкой является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности:

«неправильным применением законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации».

«Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности».

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, имеют место ошибки в расчете налоговой базы, обусловленные неправильной квалификацией или оценкой Банком фактов хозяйственной деятельности, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Следовательно, руководствуясь нормами пункта 1 статьи 54 НК РФ и пункта 1 статьи 81 НК РФ, Банк вправе осуществить пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды, на которые приходятся даты получения денежных средств от цессионария, либо учесть результаты «переквалификации» этих сумм в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из содержания статьи 88 НК РФ следует, что предоставление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее предоставленной декларацией является основанием для проведения камеральной налоговой проверки. При этом, в силу пункта 3 статьи 88 НК РФ в случае проведения камеральной проверки по указанному основанию, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

«Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет)» (пункт 4 статьи 88 НК РФ).

Кроме того пунктом 8.3 статьи 88 НК РФ установлено, что при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ. Это предусмотрено пунктом 5 статьи 88 НК РФ.

Учитывая изложенное, мы не можем исключить налоговых рисков, обусловленных внесением изменений в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за предшествующие отчетные (налоговые) периоды в связи с «переквалификацией» доходов, полученных Банком от цессионария по условиям дополнительных соглашений. Оценить существенность этих рисков с учетом текущих обстоятельств деятельности Банка не представляется возможным.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Постановление Пленума ВАС РФ № 53 - Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»;

3. ПБУ 22/2010 – Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010г. № 63н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki