Департамент банковского аудита о порядке определения налогооблагаемого дохода в виде процента (дисконта) при погашении векселя Банка, приобретенного ранее нерезидентом на вторичном рынке
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Иностранное юридическое лицо (нерезидент) приобрело на вторичном рынке (не у Банка) дисконтный вексель, выпущенный Банком.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со статьей 309 НК РФ.
К числу доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида.
Статей 43 НК РФ определено, что процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
При этом положениями статьей 309 НК РФ не установлено никаких особенностей по определению величины процентного дохода нерезидента при погашении (реализации) векселя.
Какого из двух приведенных ниже вариантов следует придерживаться при определения налогооблагаемого дохода в виде процентов, с которого Банку в качестве налогового агента, следует удержать налог при погашении нерезиденту векселя Банка, приобретенного на вторичном рынке (при условии отсутствия соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и государством – резидентом которого является нерезидент).
1 вариант.
При погашении векселя налогооблагаемый доход в виде процента (дисконта) определяется как разница между суммой, получаемой нерезидентом в погашение векселя, и суммой покупки, при условии документально подтвержденной цены и даты его приобретения?
При отсутствии указанного подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая в погашение векселя или в размере дисконта, заявленного при первичном размещении векселя за весь период его обращения?
2 вариант.
При погашении векселя налогооблагаемой доход в виде процента (дисконта) определяется исходя из суммы заранее заявленного процентного дохода, то есть в сумме дисконта, заявленного при первичном размещении векселя? Могут ли учитываться, в данном случае, документы, предоставленные нерезидентом, для подтверждения фактического срока владения векселем (то есть дисконт будет определяться исходя из заявленной ставки только за период владения векселем)?
Мнение консультантов.
При погашении векселя Банка, предъявленного иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налогооблагаемый доход в виде процента (дисконта) определяется:
§ при условии документального подтверждения стоимости приобретения векселя – как разница между суммой, выплачиваемой в погашение векселя, и цены покупки;
§ при отсутствии документального подтверждения цены приобретения векселя – как сумма дисконта, заявленного при размещении векселя за весь период его обращения.
Обоснование мнения консультантов.
Статья 815 ГК РФ идентифицирует вексель как ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Вексель, согласно статье 143 ГК РФ, признается ценной бумагой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В пункте 3 статьи 247 НК РФ определено, что в целях Главы 25 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих в РФ деятельность через постоянное представительство, прибылью признаются доходы, полученные ими от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
Перечень доходов, признаваемых доходами, полученными иностранной организацией от источников в РФ, налог с которых подлежит удержанию у источника выплаты в РФ, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ и наряду с прочими видами доходов включает процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида (подпункт 3).
В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с Главами 23 «Налог на доходы физических лиц», 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Таким образом, в общем случае доходом по дисконтному векселю, предъявленному к погашению, является разница между ценой размещения векселя и его номинальной стоимостью.
При этом, как следует из вышеуказанных норм, экономической выгодой, то есть доходом, лица, не являющегося первым векселедержателем, предъявившего дисконтный вексель к погашению, является разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью его приобретения.
В связи с этим, с целью достоверного определения суммы дисконтного дохода, полученного иностранным юридическим лицом, в Банк при погашении векселя должно быть представлено надлежащее документальное подтверждение стоимости приобретения векселя лицом, предъявившим вексель к погашению.
При отсутствии вышеупомянутого документального подтверждения стоимости приобретения векселя доходом, по нашему мнению, должна быть признана вся сумма дисконта, установленного Банком при выдаче векселя.
Аналогичной точки зрения придерживаются и контролирующие органы.
В частности в Письмах Минфина РФ от 24.08.2007г. № 03-08-05/1 и от 22.10.2008г. № 03-08-05/1 указано:
«Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентного дохода по ценным бумагам данной иностранной организацией - держателем ценной бумаги при ее погашении представляется эмитенту данной ценной бумаги документальное подтверждение цены и даты ее приобретения. При отсутствии указанного подтверждения обложению подлежит вся сумма процентного дохода, выплачиваемая держателю ценных бумаг».
По нашему мнению, документально подтвержденные данные о дате приобретения векселя, в контексте указанных ненормативных актов, применимы при определении суммы дохода в том случае, когда на основании статей 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе векселедателем обусловлено, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.
Разъяснения контролирующих органов по рассматриваемому вопросу, данные в более поздние периоды, в имеющейся в нашем распоряжении информационно-правовой базе отсутствуют. Поэтому, полагаем, что мнение контролирующих органов относительно порядка определения доходов в указанном случае не изменилось.
Несмотря на приведенное мнение Минфина РФ, отмечаем, что возможность учета документально подтвержденных расходов нерезидента на приобретение ценных бумаг, не упомянутых в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ[1], при определении суммы дохода, налог с которого подлежит удержанию налоговым агентом, налоговым законодательством не предусмотрена. Однако полагаем, что, исходя из общего толкования дохода, такой подход применим в рассматриваемом случае.
По результатам рассмотрения порядка определения дисконтного дохода, предложенного в тексте вопроса в качестве варианта 2, предполагающего расчет дохода, исходя из заявленной ставки дисконта и документально подтвержденного периода владения векселем, отмечаем следующее.
Налоговое законодательство РФ не содержит норм, позволяющих осуществлять определение дохода иностранных юридических лиц при погашении дисконтных векселей по приведенному алгоритму. Контролирующими органами, по имеющимся у нас сведениям, также не проводилась оценка возможности применения такого метода расчета дисконтного дохода.
Вместе с тем существует арбитражная практика, подтверждающая допустимость анализируемого подхода. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2003г. по делу № А56-38235/02 указано следующее:
«То обстоятельство, что доход по ценным бумагам установлен в виде дисконта, не означает, что указанные доходы получает только последний владелец облигации, предъявивший ее к погашению.
Указанный дисконт, то есть разница между ценой погашения и ценой размещения, изначально установлен (заявлен) как общий (совокупный) доход по каждой ценной бумаге.
Доход, полученный по ценной бумаге каждым ее владельцем, в целях налогообложения определяется исходя из общего установленного дохода (дисконта), срока обращения облигации согласно условиям эмиссии и времени фактического нахождения ценной бумаги на балансе владельца».
По мнению консультантов, несмотря на то, что в процессе судебного разбирательства в рамках указанного дела суд занял позицию налогового органа, более актуальная арбитражная практика по рассматриваемому вопросу отсутствует, поэтому в данный момент невозможно подтвердить неизменность вектора правоприменительной практики, подтверждаемой в арбитражном процессе.
Поскольку мнение контролирующих органов, высказанное в более поздних ненормативных актах, не согласуется с выводами, сделанными в указанном Постановлении, их использование может повлечь возникновение у Банка налоговых рисков.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Положение о переводном и простом векселе – Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937г. № 104/1341.
[1] Акции (доли) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki