Департамент банковского аудита о порядке и сроках начисления, отражения в бухгалтерском и налоговом учете процентов за пользование кредитом, предоставляемым держателям банковских карт с льготным периодом

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ «По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее».

В силу статьи 157 ГК РФ «Сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит» (пункт 1).

По мнению консультантов, приведенный в тексте вопроса порядок начисления и уплаты процентов за пользование кредитом следует расценивать как условие, устанавливающее обязанность заемщика уплатить проценты и право Банка требовать их уплаты только при невыполнении «условия льготного периода». Иными словами, в соответствии с договором о предоставлении кредитной линии возникновение обязанностей заемщика и права Банка в части уплаты за пользование кредитом «поставлено под условие».

Бухгалтерский учет.

Положением № 385-П закреплен принцип учета доходов и расходов по методу «начисления», что предполагает отражение финансовых результатов операций (доходов и расходов) в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы должны отражаться в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 1.12.2 пункта 1.12 Части I).

В силу пункта 1.1 Приложения 3 Положения № 385-П (далее по тексту – Приложение № 3 «Доходы и расходы от совершаемых кредитными организациями операций определяются вне зависимости от оформления юридической документации, денежной или неденежной формы (способов) их исполнения».

Пунктом 1.2 Приложения 3 доходы кредитной организации в целях бухгалтерского учета определены как «увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации».

При этом, согласно пункту 3.1 Приложения 3 «доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) если право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) если сумма дохода может быть определена;

в) если отсутствует неопределенность в получении дохода;

г) если в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.

Определение наличия или отсутствия неопределенности получения процентных доходов осуществляется исходя из оценки качества ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности или уровня риска возможных потерь по соответствующему активу (требованию) (пункт 3.2 Приложения 3).

Одновременно, в числе принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета регулятор поименовал принцип осторожности (подпункт 1.12.4 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П), в соответствии с которым активы и пассивы кредитной организации должны быть оценены и отражены в бухгалтерском учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. «При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов)».

Поскольку приведенные в тексте вопроса условия договора не наделяют Банк безусловным правом на получение процентов до момента «невыполнения условия льготного периода», не выполняется одно из поименованных в пункте 3.1 Приложения 3 условий признания доходов в бухгалтерском учете (подпункта «а»).

На основании изложенного мы считаем, что процентные доходы в рассматриваемом случае подлежат отражению в учете не ранее момента неисполнения заемщиком условий льготного периода, так как именно с этого момента на основании договора у Банка возникает право на получение процентов за пользование кредитом, а у клиента, соответственно, обязательство по их уплате.

Налоговый учет.

Согласно закрепленному в статье 41 НК РФ определению, для целей НК РФ «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить…»

Пунктом 3 статьи 43 НК РФ установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ учитываются в составе внереализационных доходов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам учитываются на дату признания дохода. В аналитическом учете сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам отражается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца отчетного периода. Следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль необходимо отражать всю сумму процентов, начисленных банком по кредитным договорам на отчетную дату.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде процентов по долговым обязательствам начисляются со дня, следующего за днем выдачи кредита в течение срока действия договора независимо от фактической уплаты таких процентов заемщиком в соответствии с порядком их признания, установленным пунктом 6 статьи 271 НК РФ. При выполнении заемщиком «условий льготного периода», сумма начисленных и признанных в составе процентных доходов включается Банком в состав внереализационных расходов.

Наше мнение о порядке налогового учета процентных доходов по кредитным договорам, содержащим условие о «грейс-периоде», подтверждается разъяснениями специалистов финансового и налогового ведомств (например, Письмах Минфина РФ от 23.09.2013г. № 03-03-06/2/39246 и ФНС России от 24.05.2013г. № СА-4-9/9466).

В частности, в Письме от 23.09.2013г. № 03-03-06/2/39246 представители Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ пояснили что, проценты по указанным долговым обязательствам начисляются в доходах в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 271 НК РФ, исходя из процентной ставки и даты начала начисления процентов, предусмотренных условиями долгового обязательства. В случае наступления обстоятельств, при которых проценты в соответствии с договором не уплачиваются (погашение кредита в определенный период), сумма начисленных и отраженных в составе доходов процентов может быть включена Банком в состав внереализационных расходов.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki