Департамент банковского аудита о необходимости проставления апостиля на полученных от нерезидента документах, подтверждающих его постоянное местонахождение в иностранном государстве

Мнение консультантов.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 29.06.1999г., ратифицированное Законом от 26.04.2005г. № 40-ФЗ (далее по тексту - Соглашение)[1].

Указанное Соглашение не предусматривает специальных положений том, что документ (сертификат, свидетельство и т.п.) о резидентстве или любой иной документ, выданный компетентным органом Договаривающегося государства или его уполномоченным представителем, не требует легализации или проставления апостиля для целей применения в другом Договаривающемся государстве, включая использование в судах или административных органах.

Согласно статье 1 Конвенции, участниками которой являются как Российская Федерация, так и Литовская Республика:

• Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося государства.
• в качестве официальных документов в смысле настоящей Конвенции рассматриваются:

a) документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя;

b) административные документы;

c) нотариальные акты;

d) официальные пометки, такие, как отметки о регистрации; визы, подтверждающие определенную дату; заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса.

Вместе с тем настоящая Конвенция не распространяется на:

a) документы, совершенные дипломатическими или консульскими агентами;

b) административные документы, имеющие прямое отношение к коммерческой или таможенной операции.

В силу статьи 3 Конвенции «Каждое из договаривающихся государств освобождает от легализации документы, на которые распространяется настоящая Конвенция и которые должны быть представлены на его территории. Под легализацией в смысле настоящей Конвенции подразумевается только формальная процедура, используемая дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ».

При этом в статье 3 Конвенции предусмотрено, что «Единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Однако выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации».

Из приведенных выше положений Соглашения, на наш взгляд, правомерен вывод о том, что в отношениях Российской Федерации и Литовской республики по вопросам, связанным с налогообложением, не достигнута договоренность о принятии документов, подтверждающих резиденство налогоплательщика, без проставления апостиля.

По мнению консультантов, положения Договора между Российской Федерацией и Литовской республикой о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 21.07.1992г. (далее по тексту - Договор о правовой помощи), не могут быть применены в их налоговых и административных правоотношениях по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».

В статье 1 «Правовая защита» Договора о правовой помощи говорится о том, что:

«Граждане одной Договаривающейся Стороны пользуются на территории другой Договаривающейся Стороны в отношении своих личных и имущественных прав такой же правовой защитой, как и граждане этой Договаривающейся Стороны.

Это относится также и к юридическим лицам, которые созданы в соответствии с законодательством одной из Договаривающихся Сторон» (пункт 1).

«Граждане одной Договаривающейся Стороны имеют право свободно и беспрепятственно обращаться в суды, прокуратуру, нотариальные конторы (далее именуемые "учреждения юстиции") и в иные учреждения другой Договаривающейся Стороны, к компетенции которых относятся гражданские, семейные и уголовные дела, могут выступать в них, возбуждать ходатайства, предъявлять иски и осуществлять иные процессуальные действия на тех же условиях, как и собственные граждане» (пункт 2).

Статья 2 «Правовая помощь» Договора о правовой помощи прямо указывает на оказание правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам учреждениями юстиции и другие учреждениями, к компетенции которых относятся поименованные дела:

«Учреждения юстиции Договаривающихся Сторон оказывают взаимно правовую помощь по гражданским, семейным и уголовным делам в соответствии с положениями настоящего Договора» (пункт 1);

«Учреждения юстиции оказывают правовую помощь и другим учреждениям, к компетенции которых относятся дела, указанные в пункте 1» (пункт 2);

«Другие учреждения, к компетенции которых относятся дела, указанные в пункте 1, направляют просьбы о правовой помощи через учреждения юстиции» (пункт 3).

Согласно статье 3 «Объем правовой помощи» Договора о правовой помощи «Правовая помощь охватывает выполнение процессуальных действий, предусмотренных законодательством запрашиваемой Договаривающейся Стороны, в частности, допрос сторон, обвиняемых и подсудимых, свидетелей, экспертов, проведение экспертиз, судебного осмотра, передачу вещественных доказательств, возбуждение уголовного преследования и выдачу лиц, совершивших преступления, признание и исполнение судебных решений по гражданским делам, вручение и пересылку документов, предоставление по просьбе другой Стороны сведений о судимости обвиняемых».

Консультанты считают, что содержание статьи 13 «Действительность документов» Договора о правовой помощи следует рассматривать в контексте положений его статей 1-3 и поэтому нормы пунктов 1 и 2 статьи 13 распространяются именно на те документы, которые составляются по гражданским, семейным и уголовным делам. Следовательно, распространять нормы пунктов 1 и 2 статьи 13 Договора о правовой помощи на налоговые правоотношения, в том числе на документы о налоговом резидентстве, по нашему мнению, некорректно.

Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов финансового и налогового ведомств, приведенной в Письме ФНС России от 29.04.2013г. № ОА-4-13/7891: «… международные договоры Российской Федерации о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам не распространяются на налоговые и иные административные правоотношения».

Аналогичный вывод содержится и в упомянутом в тексте вопроса Письме ФНС России от 16.09.2013г. № ОА-4-13/16590@: «Международные договоры Российской Федерации о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам не распространяются на административные, в том числе налоговые, правоотношения».

Вывод консультантов косвенно подтверждается и Постановлением ФАС Северо-западного округа от 25.10.2007г. по делу № А56-7000/2007[2], при вынесении решения по которому применялась Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, принятая государствами - членами Содружества Независимых Государств 22.01.1993г., содержащая нормы, аналогичные Договору о правовой помощи.

На основании изложенного выше, в частности - того, что Конвенция распространяется на официальные документы, они, по нашему мнению, должны соответствовать ее требованиям, то есть содержать апостиль.

О необходимости проставления апостиля высказался Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2005г. № 990/05: «Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль».

Свою позицию ВАС РФ подтвердил в Определении от 18.01.2008г. № 14556/07.

Соответствующие решения преобладают и в арбитражной практике ФАС различных округов.

Так, в Постановлении ФАС МО от 15.02.2013г. № А40-59278/12-91-332 отмечается, что налоговые сертификаты о резидентстве контрагента, выданные Минфином Республики Сербия, представлены налогоплательщиком без апостиля, тогда как его отсутствие предусмотрено статьей 15 Договора между СССР и СФРЮ от 24.02.1962г.[3] только в отношении гражданских, семейных и уголовных дел, к которым налоговые споры не относятся. Поэтому они не могут являться надлежащим подтверждением в целях налогообложения (см. также Постановления ФАС МО от 26.04.2012г. № А40-83149/11-116-236[4], ФАС ДВО от 17.04.2013г. № Ф03-1253/2013).

В Письме Минфина РФ от 12.04.2012г. № 03-08-05/1 речь идет о подтверждении постоянного местопребывания резидентов Великобритании. Финансисты констатируют, что вопросы апостилирования в рамках взаимного обмена документами между налоговыми органами этой страны и РФ не урегулированы, на основании чего делают вывод, что соответствующий сертификат, выданный компетентными органами Великобритании, для целей применения Конвенции подлежит апостилированию.

В то же время в Письмах УФНС России по г. Москве от 10.02.2012г. № 16-15/011596@, от 11.08.2011г. № 16-15/078990@ и от 21.12.2010г. № 16-15/133937@ сообщается, что в рамках статьи 3 Конвенции в соответствии со статьями «Взаимосогласительная процедура», «Обмен информацией» действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с иностранными государствами, руководствуясь сложившейся международной налоговой практикой, компетентный орган по смыслу договоров об избежании двойного налогообложения (в РФ - Минфин), в том числе в лице его уполномоченного представителя (в РФ - ФНС), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования.

Таких государств немного, специалисты УФНС по г. Москве воспроизвели их перечень: Республика Беларусь, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия[5].

Если документы, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) иностранных организаций, выданы уполномоченными органами указанных государств, они не требуют апостилирования (см. также, например, Постановление ФАС ДВО от 14.12.2010г. № Ф03-8225/2010). Документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранных организаций - резидентов других государств, напротив, подлежат этой процедуре (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.06.2009г. № 16-15/058821).

Выводы специалистов УФНС по г. Москве основаны на Письме Минфина РФ от 25.08.2006г. № 03-03-04/4/141, в котором в числе прочего приведена следующая информация.

Постановление Президиума ВАС РФ № 990/05 не позволяет принимать подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) других стран, в частности США, с которыми есть соответствующая договоренность, без апостиля. Как становится ясно из Письма Минфина РФ № 03-03-04/4/141, в связи с этим еще в 2006г. финансовое ведомство совместно с ФНС России начало работу по анализу и совершенствованию процедур принятия сертификатов постоянного местопребывания (президентства), выдаваемых иностранными государствами, по итогам которой планировалось выпустить официальное информационное письмо с целью довести его до сведения налогоплательщиков, налоговых и судебных органов.

Однако такое информационное письмо до настоящего времени отсутствует.

Основываясь на положениях Конвенции, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005г. № 990/05, специалисты Минфина РФ и ФНС РФ в своем Письме от 09.08.2013г. № АС-4-3/12920@ разъяснили, что «Учитывая изложенное, а также отсутствие официального согласования с компетентными органами Литовской Республики о принятии документов, подтверждающих статус налогового резидента, без каких-либо удостоверений, на таких документах необходимо проставление апостиля».

В упомянутом в тексте вопроса Письме ФНС России от 16.09.2013г. № ОА-4-13/16590@ также разъяснено, что:

«Положений, отменяющих апостилирование иностранных официальных документов, действующее законодательство Российской Федерации не содержит.

….

Таким образом, сертификаты, подтверждающие статус налогоплательщика в качестве резидента соответствующей страны, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным договором, регулирующим вопросы налогообложения».

Практически идентичный ответ содержится и в упомянутом в тексте вопроса Письме Минфина РФ от 11.10.2013г. № 42471[6].

Письмо Минфина РФ от 01.06.2009г. № 03-08-13, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, содержит только рекомендацию «принимать неапостилированные официальные документы, исполненные на официальных бланках компетентных органов иностранных государств и подписанные официальными уполномоченными лицами, для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами».

Учитывая дату Письма № 03-08-13 и даты разъяснений Минфина РФ и ФНС России, приведенных выше, достаточно затруднительно понять, насколько актуальна в настоящее время рекомендация, данная в Письме № 03-08-13. Консультанты не могут исключить вероятность предъявления претензий налоговыми органами в случае, если Банк воспользуется указанной рекомендацией и примет документ, подтверждающий факт регистрации контрагента в стране его постоянного местонахождения (в Литовской республике), на котором не проставлен апостиль. К тому же из текста вопроса не ясно, подтверждает ли этот документ именно статус налогоплательщика в качестве резидента Литовской республики.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.04.2013г. № 15638/12, ссылка на которое приведена Банком в тексте вопроса, при решении рассматриваемого вопроса, на наш взгляд, не актуально, поскольку в нем идет речь не о необходимости апостилирования документа, а о том, является ли надлежащим с точки зрения требований пункта 1 статьи 312 НК РФ представленный банку документ - «письмо сотрудника Службы внутренних доходов от 21.05.2007 не подтверждает постоянного местонахождения иностранной организации в Соединенном Королевстве Великобритания и Северная Ирландия (из содержания этого письма следует, что оно не является Свидетельством о резидентстве иностранной организации в значении Конвенции)».

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Конвенция - Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 5 октября 1961 года);

3. Соглашение - Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 29.06.1999г.;

4. Закон № 40-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 26.04.2005г. № 40-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»;

5. Договор о правовой помощи - Договор о правовой помощи между Российской Федерацией и Литовской Республикой о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Вильнюс, 21 июля 1992 года);

6. Конвенция о правовой помощи - Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Минск, 22 января 1993 года), принятая государствами - членами Содружества Независимых Государств;

7. Договор от 24.02.1962г. между СССР и СФРЮ - Договор между Союзом Советских социалистических республик и Федеративной народной республикой Югославией о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki