Департамент банковского аудита о налоговых рисках при внесении вклада в имущество Банка

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

21.06.2013

Вопрос

В мае 2013 года состоялась сделка по приобретению одним из участников Банка, организационно-правовой формой которого является общество с ограниченной ответственностью 99,99 процентов долей уставного капитала. Сделка оформлена договорами купли/продажи долей.
Все документы по сделке направлены нотариусом в МГТУ Банка России, которое, в свою очередь направляет документы в ФНС России для внесения изменений в ЕГРЮЛ.
Возникают ли у Банка налоговые риски в случае, если данный участник в период до внесения изменений в ЕГРЮЛ внесет вклад в имущество Банка в размере ХХХ млн. рублей.

Ответ

Мнение консультантов.

Если рассматриваемая сделка подлежит нотариальному удостоверению, то приобретатель в рассматриваемой сделке становится участником Банка с долей в размере 99,99% уставного капитала (приобретает юридические права) с момента нотариального удостоверения сделки независимо от того, внесены ли изменения в список участников общества. Стоимость его взноса в имущество Банка не подлежит включению в доходы, облагаемые налогом на прибыль.

Взнос в имущество Банка в форме денежных средств не подпадает под понятие реализуемых товаров, работ или услуг, в связи с чем не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС).

Обоснование мнения консультантов.

В силу пункта 1 статьи 27 Закона № 14-ФЗ «Участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества».

Применение указанной нормы было разъяснено совместным Постановлением Пленума ВС РФ и ВАС РФ № 90/14, в пункте 14 которого указано, что:

«В соответствии со статьей 27 Закона участники общества могут вносить вклады в имущество общества. При применении указанной статьи судам необходимо учитывать следующее:

а) вклады в имущество общества не являются вкладами в уставный капитал общества и не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества;

б) обязанность внесения вкладов в имущество общества возникает лишь в случаях, когда она предусмотрена в уставе общества и когда принято соответствующее решение общего собрания участников о внесении таких вкладов;

в) вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале, если иное не предусмотрено уставом общества;

г) ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, должны быть закреплены в уставе общества. Эти ограничения не распространяются на других лиц, приобретающих долю в случае ее отчуждения;

д) вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не определено уставом общества или решением общего собрания участников общества;

е) выход участника из общества не освобождает его от обязанности перед обществом по внесению вклада в имущество общества, возникшей до подачи заявления о выходе. Учитывая, что вклад в имущество общества влияет на размер чистых активов общества, исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника общества, в том числе выбывающего из него, исключение участника из общества по основаниям, предусмотренным статьей 10 Закона, также не освобождает этого участника от исполнения обязанности по внесению вклада в имущество общества, возникшей до его исключения.

По имеющейся в распоряжении консультантов информации аналогичные положения предусмотрены действующим Уставом Банка:

«Участники Банка обязаны по решению Общего собрания участников Банка вносить вклады в имущество Банка.

Рещение Общего собрания участников Банка о внесении вкладов в имущество может быть принято большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников Банка» (пункт 5.12);

«Вклады в имущество Банка могут вноситься участниками Банка непропорционально размерам их долей. Размер, состав и сроки внесения вклада в имущество Банка устанавливаются решением Общего собрания участников Банка о внесении вкладов в имущество Банка» (пункт 5.13);

«Вклады в имущество Банка вносятся деньгами, если иное не предусмотрено решением Общего собрания участников Банка о внесении вкладов в имущество Банка (пункт 5.14)».

Таким образом, предполагая наличие соответствующего решения общего собрания участников Банка, они не то что могут, а обязаны внести взносы в имущество Банка в порядке, в сроки и в сумме, установленных решением общего собрания участников Банка.

Консультанты проанализировали налоговые риски, которые могут возникнуть при внесении взносов в имущество Банка в части обложения стоимости таких взносов налогом на прибыль и НДС и отмечают следующее.

Налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Один из таких случаев предусмотрен подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, которым доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации либо от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли), соответственно, передающей организации или этого физического лица», отнесены к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль[1].

Иными словами, единственным критерием правомерности не включения налогоплательщиком в расчет налоговой базы стоимости взноса в его имущество является величина доли участника общества в уставном капитале, которая должна составлять более половины уставного капитала.

Таким образом, прежде всего, следует определить, имеет или нет участник Банка, заключивший сделку купли-продажи долей уставного капитала 15.05.2013г., статус участника, обладающего 99,99% уставного капитала, до внесения изменений в Единый государственный реестр юридических лиц.

Для этого необходимо обратиться к статье 21 Закона № 14-ФЗ, которой регулируются вопросы перехода доли или части доли участника общества в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам и предусмотрено буквально следующее:

«Переход доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании» (пункт 1);

«Сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность этой сделки.

Нотариальное удостоверение этой сделки не требуется в случаях перехода доли к обществу в порядке, предусмотренном статьями 23 и 26 настоящего Федерального закона, распределения доли между участниками общества и продажи доли всем или некоторым участникам общества либо третьим лицам в соответствии со статьей 24 настоящего Федерального закона, а также при использовании преимущественного права покупки путем направления оферты о продаже доли или части доли и ее акцепта в соответствии с пунктами 5 - 7 настоящей статьи» (пункт 11);

«Доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, либо в случаях, не требующих нотариального удостоверения, с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц соответствующих изменений на основании правоустанавливающих документов» (пункт 12);

«В срок не позднее чем в течение трех дней с момента нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, нотариус, совершивший ее нотариальное удостоверение, совершает нотариальное действие по передаче обществу, отчуждение доли или части доли в уставном капитале которого осуществляется, копии заявленияпунктом 14[3] настоящей статьи.

По соглашению лиц, совершающих сделку, направленную на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, общество, отчуждение доли или части доли в уставном капитале которого осуществляется, может быть уведомлено об этом одним из указанных лиц, совершающих сделку. В таком случае нотариус не несет ответственность за неуведомление общества о совершенной сделке» (пункт 15).

Из совокупности приведенных выше положений НК РФ и Закона № 14-ФЗ следует, на наш взгляд, однозначный вывод о том, что если сделка не подпадает под действие абзаца второго пункта 11 статьи 21 Закона № 14-ФЗ, то приобретатель в рассматриваемой сделке становится участником Банка с долей в размере 99,99% уставного капитала (приобретает юридические права) с момента нотариального удостоверения сделки независимо от того, внесены ли изменения в список участников общества, и, следовательно, стоимость его взноса в имущество Банка не подлежит включению в доходы, облагаемые налогом на прибыль.

Этот вывод подтверждается мнением специалистов Минфина РФ в Письме от 19.12.2012г. № 03-03-07/57.

Налог на добавленную стоимость.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом, в целях Главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Понятие «реализация» истолковано в пункте 1 статьи 39 НК РФ, согласно которому «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».

Согласно статье 38 НК РФ:

«Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации» (пункт 3 статьи 38 НК РФ);

«Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц» (пункт 4 статьи 38 НК РФ);

«Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности» (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

По мнению консультантов, взнос в имущество Банка в форме денежных средств не подпадает под понятие реализуемых товаров, работ или услуг, в связи с чем не образует объекта обложения НДС.

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»;
Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;
Постановление Правительства РФ № 439 - Постановление Правительства Российской Федерации от 19.06.2002г. № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей»;
Постановление ВС РФ и ВАС РФ № 90/14 - Постановление Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации № 90/14 от 09.12.1999г. «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об общества с ограниченной ответственностью».

[1] «При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам» (абзац пятый подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

форме, утвержденной уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, и удостоверяется подписью уполномоченного лица (далее - заявитель), подлинность которой должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке. При этом заявитель указывает свои паспортные данные или в соответствии с законодательством Российской Федерации данные иного удостоверяющего личность документа и идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии)» (пункт 1.2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ).

Постановлением Правительства РФ № 439 утверждена форма № Р13001 «Заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица».

[3] «После нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, нотариус, совершивший ее нотариальное удостоверение, в срок не позднее чем в течение трех дней со дня такого удостоверения совершает нотариальное действие по передаче в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заявления о внесении соответствующих изменений в единый государственный реестр юридических лиц, подписанного участником общества, отчуждающим долю или часть доли» (абзац первый).

«Заявление может быть направлено по почте с уведомлением о вручении или в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в форме электронного документа, представлено непосредственно в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, а также направлено с использованием факсимильной связи и иных технических средств, если порядок такой передачи заявления определен уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти» (абзац третий).

«Соглашением сторон сделки, направленной на отчуждение доли в уставном капитале общества и составленной в письменной форме, может быть определен способ передачи указанного заявления с учетом требований настоящей статьи» (абзац четвертый).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki