Департамент банковского аудита о налоговом учете расходов, возникающих при оставлении за банком предмета залога и его реализации

Мнение консультантов.

По вопросам 1 и 3

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Об этом сказано в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Там же определено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности определения расходов при реализации товаров определены статьей 268 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой при реализации имущества, не являющегося амортизируемым, (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

В силу пункта 2 статьи 268 НК РФ, если цена приобретения имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. НК РФ не содержит положений, ограничивающих право Банка признать убыток от реализации имущества, полученного по договорам залога или отступного.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

По сути норм пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в целях налогообложения прибыли с учетом сроков признания соответствующих доходов, если связь между такими расходами и доходами может быть определена прямо или косвенно.

Кроме того, статьей 272 НК РФ определены конкретные сроки признания для отдельных видов расходов. Так, согласно подпункту 7 пункта 3 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги и подобных расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

В тексте вопроса указано, что Банк понес затраты на государственную регистрацию права собственности на недвижимое имущество, которое было предметом ипотеки, и продолжает нести затраты:

- на содержание этого имущества,

- непосредственно связанные с его реализацией.

При этом объект недвижимости не используется в деятельности, направленной на получение дохода, и планируется его реализация с убытком.

Таким образом, понесенные затраты направлены на то, чтобы впоследствии реализовать имущество и таким образом хотя бы частично получить денежные средства, которые причитались Банку по кредитному договору, обеспеченному ипотекой. Следовательно, затраты, которые понес и продолжает нести Банк, являются экономически оправданными. Более того, имеется четкая связь между этими затратами и соответствующими доходами, которые будут получены при реализации имущества. Исходя из наличия этой прямой связи, затраты правомерно признать в момент реализации имущества согласно общему правилу пункта 1 статьи 272 НК РФ и нормами пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Представители финансового ведомства в своих письмах неоднократно анализировали ситуации, аналогичные рассматриваемой. По сути, их выводы подтверждают наше мнение и заключаются в следующем.

1. Затраты на содержание имущества, полученного по договорам залога, отступного и не являющегося амортизируемым в соответствии со статьей 256 НК РФ, не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и не могут быть признаны в составе расходов до момента реализации такого имущества или до начала его использования в деятельности, направленной на получение дохода. Однако, при реализации такого имущества соответствующие затраты признаются в составе расходов на основании пункта 1 статьи 268 НК РФ (Письма Минфина РФ от 15.03.2011г. № 03-03-06/2/41, от 05.03.2011г. № 03-03-06/2/39, от 16.09.2010г. № 03-03-06/2/165, от 18.03.2010г. № 03-03-06/2/49);
2. Если при реализации такого имущества получен убыток, то он учитывается в целях налогообложения прибыли (Письма Минфина РФ от 05.05.2012г. № 03-03-06/2/52, от 16.05.2011г. № 03-07-05/11).

Вместе с тем, арбитражная практика свидетельствует о том, что суды встают на сторону налогоплательщиков, учитывающих затраты на содержание имущества, не признаваемого амортизируемым, в том периоде, в котором они были фактически осуществлены в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2012г. по делу № А27-5636/2011, Одиннадцатого ААС от 11.09.2012г. по делу № А55-15746/2012).

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что Банк вправе признать затраты на государственную регистрацию, содержание и реализацию недвижимого имущества, оставленного за собой по договору ипотеки и планируемого к реализации.

Формально, затраты на государственную регистрацию и содержание имущества (охрана, коммунальные платежи и др.) могут быть признаны в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в силу пункта 3 статьи 272 НК РФ. Однако, такой подход несет риски, связанные с необходимостью отстаивать свою позицию в суде в споре с представителями налогового органа, которые, вероятнее всего[1], будут придерживаться подхода, изложенного в письмах Минфина РФ. На наш взгляд, наименее рискованно признать все затраты, связанные с рассматриваемым имуществом, при его реализации.

Затраты, непосредственно связанные с реализацией объекта недвижимости (оплата услуг сторонней организации, занимающейся поиском покупателя, расходы на подачу объявления в СМИ о продаже, оценка имущества и др.), подлежат учету в том отчетном (налоговом) периоде, когда имущество будет реализовано в соответствии со статьей 268 НК РФ.

Если совокупные затраты, понесенные Банком на приобретение, государственную регистрацию, содержание и реализацию имущества превысят выручку, то соответствующий убыток подлежит учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 2 статьи 268 НК РФ без ограничений.

По вопросу 3

Действующее гражданское законодательство (Глава 26 ГК РФ) предусматривает несколько оснований прекращения обязательств, в том числе, прекращение обязательства исполнением (статья 408 ГК РФ), предоставлением отступного (статьи 409 ГК РФ), зачетом (статья 410 ГК РФ).

Кроме того, согласно пунктам 2 и 3 статьи 453 ГК РФ при расторжении договора по решению суда, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 450 ГК РФ, обязательства сторон прекращаются с момента вступления в законную силу соответствующего решения суда. Последнее означает, что, «если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее время и не лишает кредитора права требовать с должника образовавшиеся до момента расторжения договора суммы основного долга и имущественных санкций в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора» (пункт 1 Информационного письма № 104).

Таким образом, вступление в силу решения суда о расторжении кредитного договора не прекращает обязательств, образовавшихся до этого момента. Если обязательства заемщика по кредитному договору были обеспечены ипотекой недвижимого имущества, то для их исполнения кредитор вправе обратить взыскание на заложенное имущество.

Основные правила обращения залогодержателем взыскания на предмет ипотеки определены Законом № 102-ФЗ. Кроме того, нормы, применимые в рассматриваемом случае, содержатся в ГК РФ и в Законе № 229-ФЗ.

В силу статьи 51 Закона № 102-ФЗ взыскание по требованию залогодержателя обращается на имущество, переданное в залог по договору об ипотеке, по решению суда, за исключением случаев, когда в соответствии со статьей 55 указанного Закона допускается удовлетворение таких требований без обращения в суд. Пункт 2 статьи 54 Закона № 102-ФЗ содержит перечень вопросов, которые в этом случае решает суд, в том числе, определение подлежащей уплате залогодержателю суммы, начальной продажной цены имущества, условий проведения торгов. Таким образом, вынесение судом решения об обращении взыскания на заложенное по договору ипотеки имущество является только необходимым подготовительным шагом для того, чтобы полностью или частично погасить обязательства должника за счет стоимости заложенного имущества. При этом предполагается, что имущество будет реализовано на торгах и за счет полученных от реализации денежных средств обязательство должника будет погашено исполнением.

Из текста вопроса следует, что Банк как залогодержатель по договору об ипотеке оставил за собой имущество должника, не реализованное на вторичных[2] публичных торгах.

Последствия объявления публичных торгов несостоявшимися при реализации недвижимого имущества, переданного в залог по договору ипотеки, определены статьей 58 Закона № 102-ФЗ, в соответствии с которой:

- в случае объявления повторных публичных торгов несостоявшимися по причинам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, залогодержатель вправе приобрести (оставить за собой) заложенное имущество по цене не более чем на 25 процентов ниже его начальной продажной цены на первых публичных торгах, за исключением земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 62.1 настоящего закона, и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества (пункт 4);

- залогодержатель считается воспользовавшимся указанным правом, если в течение месяца со дня объявления повторных публичных торгов несостоявшимися направит организатору торгов или, если обращение взыскания осуществлялось в судебном порядке, организатору торгов и судебному приставу-исполнителю заявление (в письменной форме) об оставлении предмета ипотеки за собой (абзац 2 пункта 5);

- протокол о признании повторных публичных торгов несостоявшимися, заявление залогодержателя об оставлении предмета ипотеки за собой и документ, подтверждающий направление заявления организатору торгов, являются достаточными основаниями для регистрации права собственности залогодержателя на предмет ипотеки (абзац 2 пункта 5).

По общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 334 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, при недостаточности суммы, вырученной в результате обращения взыскания на заложенное имущество, для погашения требования залогодержатель вправе удовлетворить свое требование в непогашенной части за счет иного имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если сумма, вырученная в результате обращения взыскания на заложенное имущество, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Соглашение об отказе залогодателя от права на получение указанной разницы ничтожно.

Иной порядок установлен пунктом 5 статьи 61 Закона № 102-ФЗ для случая, когда

предметом ипотеки является принадлежащее залогодателю - физическому лицу жилое помещение, переданное в ипотеку в обеспечение исполнения заемщиком - физическим лицом обязательств по возврату кредита или займа, предоставленных для целей приобретения жилого помещения,

и

вырученных от реализации предмета ипотеки денежных средств либо стоимости оставленного залогодержателем за собой предмета ипотеки оказалось недостаточно для удовлетворения всех денежных требований кредитора-залогодержателя.

Обязательства такого заемщика - физического лица перед кредитором-залогодержателем прекращаются с даты получения кредитором-залогодержателем страховой выплаты по договору страхования ответственности заемщика и (или) по договору страхования финансового риска кредитора. При этом в случае признания страховщика банкротом обязательства заемщика - физического лица перед кредитором-залогодержателем прекращаются с даты реализации предмета ипотеки и (или) оставления кредитором-залогодержателем предмета ипотеки за собой.

В силу пункта 12 статьи 87 Закона № 229-ФЗ нереализованное имущество должника передается взыскателю по цене на двадцать пять процентов ниже его стоимости, указанной в постановлении судебного пристава-исполнителя об оценке имущества должника. Если эта цена превышает сумму, подлежащую выплате взыскателю по исполнительному документу, то взыскатель вправе оставить нереализованное имущество за собой при условии одновременной выплаты (перечисления) соответствующей разницы на депозитный счет подразделения судебных приставов.

Таким образом, оставление кредитором за собой имущества, переданного в залог по договору ипотеки, подразумевает следующие этапы.

1. Рассмотрение дела судом и принятие решение об обращении взыскания на предмет ипотеки (статья 54 Закона № 102-ФЗ);

2. Проведение первичных и повторных торгов и признание торгов несостоявшимися (статьи 56 – 58 Закона № 102-ФЗ);

3. Принятие Банком решения об оставлении предмета ипотеки за собой и направление соответствующего заявления (пункт 4 статьи 58 Закона № 102-ФЗ);

4. Передача имущества должника взыскателю по акту приема-передачи (пункт 14 статьи 87 Закона № 229-ФЗ);

5. Государственная регистрация права собственности на переданное кредитору недвижимое имущество (статьи 8.1, 131 ГК РФ).

На наш взгляд, дата вступления в силу решения суда, по которому обязательства, обеспеченные залогом, удовлетворяются за счет предмета залога, не может рассматриваться как дата прекращения обязательств заемщика, поскольку к этому моменту не известно, будет ли имущество реализовано на торгах, воспользуется ли кредитор правом оставить имущество за собой или примет решение требовать исполнения обязательств в общем порядке. Даже при наличии вступившего в силу решения суда об обращении взыскания на имущество, возможна ситуация, когда обязательства должника так и останутся неисполненными.

Представляется, что, если после объявления повторных торгов несостоявшимися кредитор принимает решение оставить имущество за собой, то это, фактически, означает, что кредитор покупает имущество должника по цене, установленной в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 58 Закона № 102-ФЗ. При этом осуществляется зачет обязательств кредитора по оплате этого имущества и обеспечиваемых ипотекой обязательств заемщика. Если обязательства заемщика не превышают цену приобретения имущества, то они будут прекращены зачетом в полном объеме. В противном случае обязательства прекращаются:

- в полном объеме, если речь идет о случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 61 Закона № 102-ФЗ;

- только в части, равной цене приобретения имущества, а оставшаяся часть обязательств заемщика не будет прекращена.

Пунктом 3 Информационного письма № 65 разъяснено, что обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее. В рассматриваемом случае более поздний срок исполнения имеют обязательства кредитора по оплате оставляемого за собой имущества. Законодательно этот срок не определен, поэтому в силу пункта 2 статьи 314 ГК РФ обязательство кредитора должно быть исполнено в разумный срок после возникновения. Поскольку, как указывалось выше, протокол о признании повторных публичных торгов несостоявшимися, заявление залогодержателя об оставлении предмета ипотеки за собой и документ, подтверждающий направление заявления организатору торгов, являются достаточными основаниями для регистрации права собственности залогодержателя на предмет ипотеки, то датой возникновения обязательства кредитора по оплате имущества можно считать дату направления кредитором заявления об оставлении имущества за собой. Следовательно, на наш взгляд, именно эту дату следует считать моментом прекращения обязательств заемщика по кредитному договору (в части, которую покрывает стоимость оставляемого за собой имущества, определенная в соответствии с пунктом 4 статьи 58 Закона № 102-ФЗ).

Выше уже отмечалось, что именно так определен момент прекращения обязательств заемщика – физического лица в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 61 Закона № 102-ФЗ.

Логично предположить, что к прочим случаям должны применяться те же подходы определения даты прекращения обязательств за исключением льготы, связанной с прекращением обязательств в части, не покрытой стоимостью приобретаемого кредитором имущества.

Таким образом, на наш взгляд, моментом исполнения обязательств по кредитному договору в части суммы, не превышающей выкупную стоимость предмета ипотеки, следует признать дату направления кредитором заявления об оставлении имущества за собой[3]. В части, не покрытой стоимостью имущества, обязательство не прекращается, за исключением случая, предусмотренного пунктом 5 статьи 61 Закона № 102-ФЗ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

4. Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

5. Информационное письмо № 65 - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001г. № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований».

6. Информационное письмо № 104 - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005г. № 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki