Департамент банковского аудита о документах, которые налоговый агент должен потребовать у нерезидента для применения льготных условий налогообложения на основании Соглашения об избежании двойного налогообложения при удержании налога у источника выплаты

Мнение консультантов.

В тексте вопроса Банком справедливо отмечены основные положения НК РФ (статьи 207, 208, 226, 214.1, 232), подлежащие применению при выплате им процентных доходов резиденту Латвийской республики, с которой Правительство Российской Федерации заключило Соглашение об избежании двойного налогообложения.

При этом, как понимают консультанты, Банк может признаваться налоговым агентом на основании статьи 226 или статьи 214.1 НК РФ в зависимости от вида процентных доходов (по долговым обязательствам или по операциям с ценными бумагами).

Вместе с тем, вид этих процентных доходов для целей статьей 207 «Налогоплательщики», 208 «Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации» и 209 «Объект налогообложения» НК РФ не имеет значения, поскольку в поименованных выше статьях предусмотрено, что:

физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) (пункт 1 статьи 207);

проценты, полученные налогоплательщиком от российской организации для целей Главы 23 НК РФ, относятся к доходам от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 208);

доход, полученный от источников в Российской Федерации налогоплательщиком, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, признается объектом обложения НДФЛ (пункт 2 статьи 209).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Такие организации признаются для целей Главы 23 НК РФ налоговыми агентами.

В свою очередь, пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Пунктом 18 статьи 214.1 НК РФ законодатель определил отдельные категории лиц, являющихся налоговыми агентами в целях именно этой статьи, определяющей особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, включив в их состав, том числе - брокеров.

Таким образом, как указано выше, Банк может являться налоговым агентом по основаниям, закрепленным в статье 226 НК РФ или в статье 214.1 НК РФ.

Отношения налогового агента и налогоплательщика, кроме всего прочего, регулируются положениями статьи 7 и статьи 232 НК РФ.

Так, из положений статьи 7 НК РФ следует, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Нормы статьи 232 НК РФ направлены на устранение двойного налогообложения и предусматривают необходимость, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий, предоставления налогоплательщиком:

официального подтверждения того, «что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения»

и

документа «о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации», подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства[1].

Из сравнения положений статьи 207 и статьи 232 НК РФ следует, что в них идет речь об отличающихся понятиях. В статье 207 НК РФ применяется понятие «налоговый резидент», а в статье 232 НК РФ - «резидент государства».

Признание налогового резидентства поставлено в зависимость от количества календарных дней, в течение которых физическое лицо находится на территории Российской Федерации:

«Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения» (пункт 2 статьи 207 НК РФ).

Статья 232 НК РФ не раскрывает понятие «резидент государства», поэтому консультанты считают возможным обратиться к нормам Закона № 62-ФЗ, в статье 3 которого указано, что:

«гражданство Российской Федерации - устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей;

иное гражданство - гражданство (подданство) иностранного государства;

иностранный гражданин - лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства».

Таким образом, физическое лицо, которому Банк выплачивает процентные доходы, может являться гражданином (подданным) иностранного государства, в частности, в рассматриваемой ситуации - Латвийской республики, Правительство которой заключило 10.12.2010г. с Правительством Российской Федерации Соглашение об избежании двойного налогообложения (далее по тексту - Соглашение). При этом, гражданин Латвийской республики может быть как налоговым резидентом Российской Федерации, так и лицом, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации на основании пункта 2 статьи 207 НК РФ. К тому же в течение налогового периода статус налогового нерезидента может меняться на статус налогового резидента. От статуса налогоплательщика будет зависеть применение норм статьи 224 НК РФ, то есть размер ставки исчисления налога.

Согласно пункту 1 статьи 4 Соглашения для его целей термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера, а также включает это Государство и любое его политическое подразделение или орган местной власти. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении капитала, находящегося в этом Государстве».

Порядок признания лица гражданином иного государства определяется законодательством этого государства, информация о котором в распоряжении консультантов отсутствует.

Однако, исходя из информации, имеющейся в сети Интернет, документом, подтверждающим гражданство Латвийской республики, является паспорт, выдаваемый гражданину ее уполномоченным органом и содержащий фотографию и подпись владельца, а также следующие данные:

· Тип (Р);

· Код государства (LVA);

· Номер паспорта;

· Полное имя и фамилия;

· Гражданство;

· Рост;

· Дата рождения;

· Личный номер;

· Место рождения;

· Пол;

· Дата выдачи;

· Полномочия;

· Дата истечения срока действия.

Паспорт гражданина Латвии — документ, который выдаётся гражданам Латвии, его обязаны иметь все граждане Латвии достигшие 15-ти лет. Паспорт действителен 5 лет (если лицо старше 60 лет, то 10 лет)[2].

Действующими законодательными и нормативными актами Российской Федерации не установлены названия, формы и требования к содержанию документов, подтверждающих статус резидентства и налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве.

По нашему мнению, общегражданский паспорт Латвии, может являться документом, подтверждающим то, что предъявивший его владелец паспорта является гражданином Латвийской республики.

Однако на основании такого паспорта, хотя в нем указан личный номер, на наш взгляд, не представляется возможным установить налоговый статус налогоплательщика в Латвийской республике, поскольку в распоряжении консультантов отсутствует информация о том, какие именно сведения несет личный номер, указывает ли он на то, что владелец паспорта является налогоплательщиком Латвийской республики.

Мнение консультантов подтверждается позицией финансового и налогового ведомств, приведенной в Письме от 31.10.2013г. № ОА-4-13/19590@, в котором указано буквально следующее:

«Действующим законодательством Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, согласно которым сертификаты, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, используются российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях исполнения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В то же время такие документы подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в случае, если содержат:

наименование налогоплательщика;

период, за который подтверждается налоговый статус;

наименование международного договора, сторонами которого являются Российская Федерация/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;

подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства.

Регулирование процедуры и способа выдачи таких сертификатов (на бумажном носителе или в электронном виде) относится к исключительной компетенции соответствующего иностранного государства.

Учитывая изложенное, если законодательство иностранного государства предусматривает подтверждение резидентства налогоплательщика в электронном виде, то российские налоговые агенты могут рассматривать такие электронные документы в качестве подтверждения статуса налогоплательщика в качестве резидента этой страны».

В Письме Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 30.09.2004г. № 05-05-04/21034, на вопрос 9[3] приведен ответ:

«…

В качестве официального подтверждения рассматриваются документы, которые выданы и заверены компетентным органом иностранного государства (налоговым или финансовым), в смысле применения положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения.

Расшифровка термина "компетентный орган" обычно приводится в статье 3 "Общие определения" соглашений (договоров, конвенций) с соответствующими иностранными государствами.

Форма такого документа может быть как произвольной (с обязательным указанием фамилии и имени такого лица, периода, в котором указанное лицо является налоговым резидентом этого государства, а также названия соответствующего соглашения), так и установленного образца в соответствии с правилами и процедурами действующего в иностранном государстве налогового законодательства. Однако во всех случаях на таких официальных подтверждениях должны быть указаны полное название компетентного органа, дата и место выдачи документа, а также должна быть проставлена печать компетентного органа. Обращаем ваше внимание, что к документу, составленному на иностранном языке, должен прилагаться его заверенный перевод на русский язык».

Так, например, согласно Письму Минфина РФ и ФНС России от 22.01.2013г. № ЕД-3-3/150@:

«Выдачу документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации (далее - Подтверждение), осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (МИ ФНС по ЦОД).

Документами, обосновывающими фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Для получения Справки о подтверждении статуса налогового резидента Российской Федерации следует представить следующие документы:

а) заявление, в произвольной форме с указанием:

- календарного года, за который необходимо подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации;

- наименования иностранного государства, в налоговый орган которого представляется подтверждение;

- фамилии, имени, отчества заявителя и его адрес;

- идентификационного номера налогоплательщика - физического лица (при наличии), который указан в документе, подтверждающем постановку данного физического лица на налоговый учет в налоговом органе Российской Федерации;

- перечня прилагаемых документов и контактного телефона;

б) копии документов, обосновывающих получение доходов в иностранном государстве. К таким документам относятся:

- договор (контракт);

- решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов;

- документы, подтверждающие право на получение пенсии из-за границы;

- иные документы;

в) таблицу расчета времени пребывания на территории Российской Федерации;

г) копии всех страниц общегражданских российского и заграничного паспортов.

То, что подтверждение налогового статуса налогоплательщика в иностранном государстве, используемое российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях исполнения международных договоров об избежании двойного налогообложения оформляется в виде отдельного документа (сертификата, свидетельства, справки) косвенно следует из ответа специалистов Минфина РФ на вопрос о принятии неапостилированных официальных документов, исполненных на официальных бланках компетентных органов иностранных государств, приведенного в Письме от 01.07.2009г. № 03-08-13, в котором рекомендовано «принимать неапостилированные официальные документы, исполненные на официальных бланках компетентных органов иностранных государств и подписанные официальными уполномоченными лицами, для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами».

Вместе с тем, на основании отметок о пересечении границы Российской Федерации, сделанных органами пограничного контроля в паспорте гражданина Латвийской республики, предоставляется возможным определить количество дней его нахождения в Российской Федерации и, соответственно, установить, можно ли признать гражданина Латвийской республики налоговым резидентом Российской Федерации или нет.

Наряду с этим, документами, подтверждающими время нахождения в Российской Федерации, могут являться проездные документы о въезде и выезде из Российской Федерации, справки работодателей, подготовленные на основании сведений табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице и другие документы. На это указали, например, специалисты УФНС России по г. Москве в своем Письме от 18.02.2011г. № 20-14/3/015325.

Кроме того, вне зависимости от предоставления официального подтверждения того, что получатель процентных доходов является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, в соответствии с положениями статьи 232 НК РФ представлению подлежит документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации», подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства.

На основании изложенного выше консультанты считают, что для применения льготных условий обложения налогом процентных доходов, предусмотренных статьей 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения, получатель таких доходов обязан представить, кроме своего паспорта, подтверждающего гражданство (подданство, резидентство) Латвийской республики, оба документа, поименованные в статье 232 НК РФ, то есть «официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства».

В противном случае Банку необходимо исчислить и удержать с процентных доходов клиента налог по ставке, предусмотренной статьей 224 НК РФ, без предоставления преференций, установленных в статье 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Соглашение - Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 20.12.2010г.;
3. Закон № 62-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 31.05.2002г. № 62-ФЗ «О гражданстве Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki