Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете переоценки ценных бумаг

Как следует из текста вопроса, Банк владеет облигациями, по которым эмитент не исполнил свои обязательства в установленный срок. На момент приобретения указанные ценные бумаги были классифицированы Банком в портфель ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи и отражены на балансовом счете 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи». В течение срока владения облигациями Банк переоценивал их по справедливой стоимости и отражал переоценку на балансовых счетах 50220 «Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы» и 50221 «Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» в корреспонденции с балансовыми счетами 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» и 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи».

Порядок бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги установлен Приложением 10 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 10). В соответствии с пунктом 3.6 указанного Приложения при невыполнении эмитентом обязательств по погашению долгового обязательства в установленный срок его стоимость переносится на счет 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок». При этом осуществляются бухгалтерские записи (пункт 4.8 Приложения 10):

а) на сумму начисленных, но не полученных ПКД и дисконта, не отнесенных ранее на доходы:

Дт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»

Кт 502 в части лицевого счета «ПКД начисленный» и лицевого счета «Дисконт начисленный»;

б) на сумму не погашенного в установленный срок долгового обязательства:

Дт 50505;

Кт 501 - 503.

Согласно характеристике, приведенной в пункте 5.5 Части II Положения № 385-П, по дебету счета 50505 зачисляются сумма затрат на приобретение долгового обязательства и сумма процентного (купонного) дохода, отнесенного ранее на доходы, в корреспонденции со счетами по учету вложений в долговые обязательства.

На основании пункта 5.8 Приложения 10, если по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи», оцениваемым после первоначального признания по текущей (справедливой) стоимости, ее дальнейшее надежное определение не представляется возможным либо при наличии признаков их обесценения суммы переоценки таких ценных бумаг относятся на счет по учету расходов бухгалтерскими записями, указанными в подпункте 4.6.4 пункта 4.6 Приложения 10, а именно:

а) в части сумм положительной переоценки:

Дт 10603;

Кт 70601 по соответствующим символам операционных доходов от операций с приобретенными ценными бумагами;

б) в части сумм отрицательной переоценки:

Дт 70606 по соответствующим символам операционных расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами;

Кт 10605.

Под вложения в ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, по которым дальнейшее надежное определение справедливой стоимости не представляется возможным либо по которым имеются признаки их обесценения, создаются резервы на возможные потери (пункт 5.8 Приложения 10). О том, что долговые обязательства, не погашенные в срок, не переоцениваются, под них формируются резервы на возможные потери, сказано в пункте 2.5 Приложения 10.

Приложение 10 не содержит факторов, при наличии которых следует полагать, что по ценной бумаге имеются признаки обесценения. Вместе с тем, по нашему мнению, факт неисполнения эмитентом обязательств по ценной бумаге свидетельствует об ее обесценении. Как правило, в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, отсутствует возможность определения справедливой стоимости ценной бумаги. Таким образом, рассматриваемая ситуация является частным случаем ситуации, описанной в пункте 5.8 Приложения 10. Поэтому, на наш взгляд, суммы переоценки, отраженные на счетах 10603, 10605, относящиеся к ценным бумагам, по которым эмитент не выполнил свои обязательства в срок, следует отнести на счета учета доходов и расходов текущего года.

В Приложении 10 отсутствуют нормы, устанавливающие порядок бухгалтерского учета переоценки, учтенной на балансовых счетах 50220, 50221, в рассматриваемом случае. По нашему мнению, эта переоценка должна быть списана со счетов 50220, 50221, поскольку представляется нелогичным учет переоценки на одном балансовом счете, если сумма основного долга учитывается на другом. Такой порядок ведения бухгалтерского учета вводил бы в заблуждение пользователя, поскольку давал бы не соответствующие действительности данные как о стоимости прочих ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, так и просроченных ценных бумаг. Представляется, что суммы переоценки могли бы быть списаны в корреспонденции со счетом 50505 или счетами по учету доходов и расходов.

Характеристика счетов 50220, 50221, приведенная в пункте 5.4 Части II Положения № 385-П, предусматривает возможность списания сумм переоценки с этих счетов в корреспонденции со счетами 10603, 10605 и счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг. Приведенная выше характеристика счета 50505 не содержит указания на то, что переоценка, относящаяся к просроченным ценным бумагам, подлежит отражению на этом счете. Таким образом, в тексте Положения № 385-П регулятор прямо не предусмотрел возможность списания сумм переоценки ни на финансовый результат, ни на балансовый счет по учету основного долга по просроченным ценным бумагам.

Тем не менее, по нашему мнению, в данном случае переоценка должна быть учтена на балансовом счете 50505 для того, чтобы сформировать в совокупности с ценой приобретения и начисленным процентным (купонным) доходом стоимость просроченной ценной бумаги. Мнение консультантов основано на следующем.

В случае, если бы рассматриваемые ценные бумаги не были просрочены, но по ним бы отсутствовала возможность определения справедливой стоимости или были выявлены признаки обесценения, на балансовом счете 502 стоимость этих ценных бумаг была бы сформирована из сумм основного долга, процентного (купонного дохода), переоценки (на дату осуществления последней переоценки) и резерва на возможные потери.

По общему правилу, при реализации ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, их стоимость в целях определения финансового результата формируется на счете 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» с учетом сумм переоценки, отраженной на счетах 50220, 50221 (пункты 4.6.3 – 4.6.4 Приложения 10).

Таким образом, общая логика порядка учета операций с ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи, состоит в том, что суммы переоценки «следуют» за балансовой стоимостью ценной бумаги. По нашему мнению, эта логика должна применяться и при переносе стоимости ценной бумаги на счет 50505.

При этом, на наш взгляд, тот факт, что характеристики счетов 50220, 50221, с одной стороны, и 50505, с другой стороны, не предусматривают их корреспонденции, не означает, что она не допустима. По мнению консультантов, в сложившейся ситуации Банк вправе воспользоваться мнением, изложенным в разъяснении Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России от 10.05.2007г. № 18-1-2-5/980¹, и, ввиду отсутствия специальных норм в Положении № 385-П, самостоятельно принять решение о списании переоценки, отраженной на счете 50220, в корреспонденции со счетом 50505.

Выводы консультантов о том, что в рассматриваемом случае переоценка должна быть списана со счетов 50220, 50221 в корреспонденции со счетом 50505, согласуются с мнением специалистов Банка России по этому вопросу, изложенным в Ответах и разъяснениях от 31.03.2008г.² (ответ на вопрос 5): «при невыполнении эмитентом обязательств по погашению долговых обязательств в установленный срок перенос долговых обязательств на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок, осуществляется в соответствии с пунктом 4.8 Приложения 11 к Положению № 302-П. В подпункте "б" указанного пункта приведена бухгалтерская запись по дебету счета № 50505 и кредиту счетов первого порядка №№ 501 - 503. Это означает, что перенос осуществляется по стоимости с учетом переоценки, отраженной на контрсчетах №№ 50120, 50121, 50220, 50221. При этом по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, кроме того, осуществляется бухгалтерская запись, предусмотренная пунктом 4.6.4 Приложения 11 к Положению № 302-П. После отражения в бухгалтерском учете вышеизложенных операций на счетах №№ 50219, 50719 либо на счете № 50507 будут отражаться резервы на возможные потери, создаваемые в соответствии с нормативными актами Банка России о формировании резервов на возможные потери. При этом следует учитывать, что часть потерь от обесценения в виде отрицательной переоценки уже отнесена на расходы».