Департамент общего аудита по вопросу заполнения декларации по налогу на прибыль

В представленной декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014г.:

- по строке 101 «внереализационные доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде» Приложения № 1 к Листу 02 отражена отрицательная сумма (- 1 223 016);

- по строке 301 «убытки, приравненные к внереализационным расходам, в том числе убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде» Приложения № 2 к Листу 02 отражена отрицательная сумма (- 1 065 427).

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль[1], а также Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 22.03.12 № ММВ-7-3/174@ (далее – Порядок).

Так, в соответствии с пунктом 6.2 Порядка при заполнении строки 100 «внереализационные доходы –всего» Приложения № 1 к листу 02 налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Показатель по строке 100 должен быть больше или равен сумме строк 101 - 107.

Так, в соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, по строке 101 Приложения № 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль отражаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. При этом отметим, что величина доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, отражается по строке 101 со знаком «плюс», так как сумма указанных доходов увеличивает величину внереализационных доходов текущего периода.

Отметим, что Порядок не содержит указаний по заполнению строк 300 и 301 Приложения № 2 к Листу 02 декларации.

Однако, по аналогии с порядком заполнения строк 100 и 101, по нашему мнению, можно сделать вывод, что в строке 300 «убытки, приравниваемые к внереализиционным расходам – всего» указывается размер убытков, включаемых в составе внереализационных расходов текущего периода в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ.

Так, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В свою очередь величина убытков прошлых налоговых периодов отражается по строке 301 со знаком «плюс», так как сумма указанных убытков увеличивает величину внереализационных расходов текущего периода.

На наш взгляд, если в составе внереализационных доходов отражена отрицательная величина доходов прошлых периодов, то, по сути, она представляет собой убыток прошлых лет. И, наоборот, отраженная в составе внереализационных расходов отрицательная величина убытков прошлых периодов, является доходом прошлых периодов.

В результате, при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль Организации необходимо было:

1. Отрицательную величину дохода прошлого периода отразить по строке 301 «убытки прошлых периодов» и по строке 300 со знаком «плюс»;

2. Отрицательную величину убытков прошлых периодов отразить по строке 101 «доходы прошлых лет» и по строке 100 со знаком «плюс».

Таким образом, налоговая декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 заполнена Организацией некорректно.

Между тем необходимо учитывать, что указанное некорректное заполнение декларации не привело к занижению или завышению налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. налоговая база и налог определены верно.

В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Таким образом, при выявлении в ходе камеральной проверки ошибок (неточностей) в представленной декларации налоговый орган вправе потребовать от налогоплательщика пояснений или подачи уточненной декларации.

При этом в пункте 2.7 Письма ФНС РФ от 16.07.13 № АС-4-2/12705 указано следующее:

«Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, должностными лицами налогового органа, проводящими камеральную налоговую проверку, выполняется обязательная процедура, предусмотренная пунктом 3 статьи 88 Кодекса, по направлению налогоплательщику сообщения с требованием о представлении пояснений или внесения изменений. Эта процедура в любом случае является обязательной перед составлением акта проверки.

Проведение мероприятий налогового контроля путем оптимального использования трудовых и временных ресурсов налоговых органов для достижения наибольшей эффективности проведения налогового контроля. Процедура, предусмотренная пунктом 3 статьи 88 Кодекса, не проводится в случаях, когда ошибки, противоречия и несоответствия определенно не указывают на признаки совершения налоговых правонарушений».

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации ошибка в декларации не привела к недоплате налога и, по сути, не свидетельствует о совершении налогового правонарушения, то процедура, предусмотренная пунктом 3 статьи 88 НК РФ, может налоговым органом и не проводиться.

Кроме того, пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, нормы налогового законодательства РФ предусматривают обязанность налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию только в случае, если ошибки, допущенные при ее заполнении, привели к недоплате налога.

В случае, если ошибки при заполнении декларации не привели к недоплате налога, то налогоплательщик вправе, но не обязан предоставлять уточненную декларацию.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 05.07.10 № 16-12/070210 отмечено:

«Право или обязанность представить уточненную декларацию зависит от того, приводят ли выявленные недостатки к занижению налоговой базы и неуплате налога. Если данные недостатки не приводят к занижению налоговой базы и, как следствие, к недоплате налога в бюджет, то непредставление уточненной декларации не влечет налоговых последствий».

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что в рассматриваемой ситуации Организация не обязана подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.

При этом, учитывая, что налоговый орган запросил у Организации пояснения, на наш взгляд, целесообразно указанные письменные пояснения представить, объяснив в них некорректное заполнение строк налоговой декларации, с указанием информации о том, что данная ошибка не привела к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

Применительно к рассматриваемой ситуации хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

По имеющейся у нас информации, указанные Организацией в налоговой декларации по налогу на прибыль доходы и убытки прошлых лет, представляют собой корректировку ошибочно отраженной в прошлом налоговом периоде реализации товара.

Так, в прошлом налоговом периоде Организацией были ошибочно отражены:

- доходы, в виде выручки от реализации товара в размере 1 223 016 руб.;

- расходы, в виде себестоимости товара в размере 1 065 427 руб.

В итоге налоговая база по налогу на прибыль за прошлый налоговый период была Организацией завышена на 157 569 руб., что привело к переплате налога на прибыль.

Организация, воспользовавшись нормой пункта 1 статьи 54 НК РФ, отразила корректировку (исключила излишне отраженный доход и расход) в текущем налоговом периоде.

Между тем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что, по сути, в прошлом налоговом периоде Организацией были допущены две ошибки, которые необходимо рассматривать отдельно друг от друга:

- завышен доход в виде выручки от реализации. Данная ошибка не привела к занижению налога на прибыль;

- завышен расход в виде себестоимости. Данная ошибка привела к завышению налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из приведенных норм контролирующие органы делают вывод, что при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших за собой как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются по каждой обнаруженной ошибке. При этом ошибки (искажения), следствием которых явилось занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен.

В частности, такое мнение изложено в Письме Минфина РФ от 15.11.10 № 03-02-07/1-528:

«При обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). Исходя из этого производится в соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 Кодекса перерасчет налоговой базы и суммы налога. При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен».

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 28.06.10 № 03-03-06/4/64, от 05.05.10 № 03-02-07/1-216, от 08.04.10 № 03-02-07/1-153.

В то же время имеется противоположная арбитражная практика.

Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.12 № 09АП-14786/2012-АК по делу № А40-109143/11-75-442 был сделан следующий вывод:

«Довод инспекции о необходимости при обнаружении нескольких ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы, вносить уточнения в разрезе каждой ошибки рассмотрен судом первой инстанции. Суд указал, что такое понимание нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не соответствует ее буквальному толкованию.

В соответствии с указанной нормой налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Законодатель указывает именно на ошибки, а не ошибку. Следовательно, речь идет о множественности ошибок, влияющих на величину налоговой базы. В соответствии подп. 1 ст. 247 НК РФ под налоговой базой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. То есть, налоговая база для целей налога на прибыль формируется как результат сложения всех расходов и всех доходов за период, а не по каждой хозяйственной операции. В связи с этим, если налогоплательщик совершил несколько ошибок в учете доходов и расходов, то он имеет право корректировать налоговую базу в периоде обнаружения этих ошибок в случае, если в итоге ошибки привели к излишней уплате налога».

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация правомерно отразила в декларации по налогу на прибыль 2014 ошибки, допущенные в прошлом налоговом периоде, которые в совокупности не привели к недоплате налога на прибыль.

Между тем, учитывая позицию контролирующих органов, полностью исключить риск возникновения претензий с их стороны мы не можем.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit