Департамент общего аудита по вопросу выставления корректировочного счета-фактуры при расчетах в у.е.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат:

день отгрузки товаров (работ, услуг);

день их оплаты (частичной оплаты).

В общем случае при реализации товаров в адрес покупателя у Организации-поставщика возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализации данных товаров (пункт 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154 НК РФ).

При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик также обязан исчислить и уплатить НДС исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац второй пункта 1 статьи 154 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167  настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов. При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164  НК РФ в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, Организация должна исчислить и уплатить НДС как при получении предоплаты (аванса), так и при отгрузке товара.

При получении предоплаты (аванса) выручка в иностранной валюте для целей определения налоговой базы пересчитывается по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату получения предоплаты (аванса).

В отношении определения налоговой базы при отгрузке товаров в счет ранее поступившей оплаты отметим следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.

Таким образом, если стоимость товара выражена в иностранной валюте, ее пересчет производится на дату отгрузки и в последующем налоговая база не корректируется.

Возникающие курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов/расходов.

При этом при определении налоговой базы на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях норму пункта 4 статьи 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товара, не оплаченной покупателем на дату отгрузки.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС на дату отгрузки часть стоимости товара, не оплаченная покупателем на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на  дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 06.03.12 № 03-07-09/20, от 17.02.12 № 03-07-11/50, 13.02.12 № 03-03-06/1/83.

Таким образом, при отгрузке товара в счет ранее поступившей 100% предварительной оплаты, налоговая база не пересчитывается, а определяется по курсу ЦБ РФ на дату получения предварительной оплаты.

Поскольку в рассматриваемом случае отгрузка осуществляется в счет двух предоплат, поступивших по разным курсам, то, по нашему мнению, налоговая база при отгрузке будет определяться по усредненному курсу с учетом порядка поступления на счет Организации денежных средств.

То есть, как верно указано Вами в тексте вопроса, при отгрузке товаров на 300 евро курс составит 51,6667 руб. за 1 евро.

Таким образом, при отгрузке будет сформирована рублевая цена единица товара, рассчитанная исходя из этого усредненного курса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

По мнению контролирующих органов, в случае, если покупатель возвращает товар, который не был принят им к учету, то у продавца возникает обязанность выставить корректировочный счет-фактуру[1].

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно пункту 5.2 статьи 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны:

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре (счетам-фактурам) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае, можно говорить о том, что в результате непринятия покупателем части товара происходит уточнение его количества поставленного, при этом цена каждой единицы товара не изменяется.

Кроме того, на наш взгляд, уточнение количества поставленного товара не означает, что Организация осуществляет поставку меньшего количества товара не в счет предварительной оплаты.

В связи с изложенным, считаем, что при выставлении корректировочного счета-фактуры, налоговая база и величина ее изменения в связи с уменьшением количества отгруженного товара, определяются по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оплаты.

При этом, поскольку в рассматриваемом случае отгрузка осуществлялась в счет двух предоплат, поступивших по разным курсам, то при составлении корректировочного счета-фактуры Организация должна использовать тот же курс, что и при первоначальной отгрузке, то есть 51,6667 рублей за 1 евро.

Как следует из вопроса, в дальнейшем Организация планирует осуществить в адрес покупателя отгрузку недопоставленного товара.

При этом, данная отгрузка будет осуществляться также в счет предварительной оплаты.

Таким образом, с учетом изложенных нами выше норм и разъяснений официальных органов, налоговая база при доотгрузке товаров будет определяться по курсу ЦБ РФ на дату поступления предварительной оплаты.

В рассматриваемой ситуации, Организация планирует осуществить допоставку возвращенного товара на сумму 100 евро и новую отгрузку на сумму 100 евро.

По нашему мнению, стоимость единицы товара, отгружаемого в качестве допоставки, определяется по тому же курсу, что и первоначальная поставка, то есть 51,6667 рублей за 1 евро.

При этом новая поставка осуществляется в счет предварительной оплаты, полученной по курсу 55 рублей за 1 евро.

Таким образом, в части новой поставки, цена каждой единицы товара определяется по курсу 55 рублей за 1 евро.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 апреля 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit