Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу возможных рисков при предоставлении беспроцентного займа физическому лицу

Департамент общего аудита по вопросу возможных рисков при предоставлении беспроцентного займа физическому лицу

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

11.09.2014
Вопрос

Напишите, пожалуйста, какие могут быть риски в случаи предоставления беспроцентного займа физическому лицу (не ИП, не сотрудник организации)?
Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором[1].

Следовательно, договор займа будет являться беспроцентным только в том случае, если такое условие прямо будет предусмотрено в договоре.

Таким образом, нормы ГК РФ прямо предусматривают возможность заключения договора беспроцентного займа.

Рассмотрим возможность возникновения рисков у займодавца (юридическое лицо) и заемщика (физическое лицо).

Займодавец.

В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

При этом согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, денежные средства, выданные займодавцем по договору займа и впоследствии полученные в его погашение, не будут учитываться ни в составе доходов, ни в составе расходов.

В отношении отсутствия процентов по договору займа, отмечаем следующее.

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Следовательно, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Таким образом, если стороны договора займа не являются взаимозависимыми, то цена договора (т.е. размер процентов) признается рыночной и не может быть пересмотрена в целях налогообложения.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

Поскольку у нас отсутствует информация о взаимозависимости сторон договора займа, рассмотрим ситуацию, когда заемщик будет признаваться взаимозависимым лицом.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

В 2014 году сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. п. 3, 4 и 7 ст. 105.14 НК РФ), если, в частности, сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами в течение года превышает 1 млрд. руб.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при рассмотрении вопроса, мы будем исходить из того, что договор займа не является контролируемой сделкой.

В связи с этим, по нашему мнению, формально рисков у займодавца по доначислению налога на прибыль быть не может, так как налоговый орган не вправе применить к сделке иную цену, чем предусмотренная сторонами.

Вместе с этим, считаем необходимым обратить внимание на Разъяснения Минфина РФ от 21.01.12 «О применении раздела V.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в части беспроцентных займов):

«Пунктом 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) установлено, что в целях Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

При этом необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 указанной статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Таким образом, если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица соответствуют определению предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.

Кроме того, принимая во внимание положения пункта 9 статьи 105.14 Кодекса, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 Кодекса, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Учитывая изложенное, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных Кодексом, могут признаваться контролируемыми».

Из указанных разъяснений следует, что беспроцентный заем может признаваться контролируемой сделкой.

По нашему мнению, данное мнение Минфина РФ не соответствует нормам НК РФ. Однако с большой долей вероятности можно предположить, что при проведении проверок налоговые органы будут руководствоваться приведенными разъяснениями. Соответственно, в случае, если займодавец предоставлял займы не взаимозависимым лицам на иных условиях (под процент), существует риск доначисления дохода и по беспроцентному договору с взаимозависимым лицом.

Поскольку арбитражная практика по рассматриваемому вопросу на данный момент отсутствует, не представляется возможным оценить вероятность займодавца отстоять свое мнение в суде.

Таким образом, по нашему мнению, у займодавца может возникнуть риск, связанный с доначислением налога на прибыль в виде процентов по ставке, соответствующей рыночной, только в том случае, если займодавец и заемщик являются взаимозависимыми лицами и займодавцем были предоставлены процентные займы на тех же условиях лицам, не являющимся зависимыми.

Заемщик.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в том числе материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

При этом определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ (пункт 2 статьи 212 НК РФ).

Дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

В рассматриваемом случае, физическому лицу предоставлен беспроцентный заем, что влечет возникновение у него дохода в виде материальной выгоды на дату возврата заемных средств. При этом у Организации как налогового агента возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В данном случае, Организация не производит никаких денежных выплат физическому лицу и наоборот получает от него денежные средства в погашение займа.

Следовательно, Организация не может исполнитель свои обязанности налогового агента, так как отсутствуют средства, из которых можно было бы удержать налог.

В связи с этим, следует отметить, что согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Форма[2] сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок[3] его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организации следует не позднее 31 января предоставлять в налоговый орган и заемщику сведения о полученной материальной выгоде физическим лицом и невозможности удержать сумму исчисленного налога.

Поскольку при получении дохода в виде материальной выгоды, НДФЛ в данном случае, не удерживается налоговым агентом, то исчисление и уплата налога производиться в порядке, установленном статьей 228 НК РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 28 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 228 НК РФ физические лица, из дохода которых налоговым агентом не был удержан налог, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

Указанные физические лица, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пункт 3 статьи 228 НК РФ).

Форма налоговой декларации утверждена Приказом ФНС РФ от 10.11.11 № ММВ-7-3/760@.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 228 НК РФ).

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у заемщика в рассматриваемой ситуации не возникает каких-либо рисков в случае выполнения им обязанностей по исчислению и уплате НДФЛ, а также предоставлению налоговой декларации.



[1] При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

[2] Утв. Приказом ФНС РФ от 17.11.10 № ММВ-7-3/611@.

[3] Утв. Приказом ФНС РФ от 16.09.11 № ММВ-7-3/576@.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел