Департамент общего аудита по вопросу возможности вычета НДС по обременениям

При ответе на вопрос мы исходим из того, что строительство обременений осуществляется за счет средств Заказчика-Застройщика, т.е. за счет его вознаграждения, и не включаются в стоимость жилых домов.

В общем случае НДС по приобретенным товарам, работам, услугам принимается к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

На основании пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В силу пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.

Абзацами 1 и 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, право на вычет по НДС возникает с момента принятия на учет соответствующих затрат, связанных с капитальным строительством объектов, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов.

В свою очередь, в данном случае также должно выполняться общее требование об использовании объекта в деятельности, облагаемой НДС, предусмотренное подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Из вопроса следует, что Организация осуществляет строительство школы, поликлиники, наружных сетей (водопровод, теплосеть, канализация), дороги, благоустройств, муниципальных квартир и часть нежилых помещений, которые впоследствии будут переданы городу на безвозмездной основе.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и подлежит налогообложению НДС.

Между тем, на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Таким образом, по нашему мнению, операция по передаче на безвозмездной основе школы, поликлиники, наружных сетей (водопровод, теплосеть, канализация), дороги, благоустройств, муниципальных квартир и часть нежилых помещений городу не подлежит налогообложению НДС.

На основании изложенного считаем, что у Организации не возникает права на вычет по НДС в виду того, что школы, поликлиники, наружных сетей (водопровод, теплосеть, канализация), дороги, благоустройств, муниципальных квартир и часть нежилых помещений не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случае приобретения товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено настоящей главой.

Следовательно, НДС, предъявленный в составе затрат на строительство школы, поликлиники, наружных сетей (водопровод, теплосеть, канализация), дороги, благоустройств, муниципальных квартир и часть нежилых помещений, подлежит включению в стоимость этих объектов.

Минфин РФ в своем Письме от 06.11.12 № 03-03-06/1/571 также сделал выводы о том, что в случае передачи объектов в государственную собственность, строительство которых необходимо для осуществления деятельности самой организацией, входной НДС к вычету по таким объектам не принимается.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на Постановление ФАС Московского округа от 25.09.12 по делу № А40-126873/11-107-522, в котором было отмечено следующее:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которым в том числе подлежат согласно пункта 6 статьи 171 НК РФ (в редакции с 01.01.2006) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими работ (услуг) по капитальному строительству, сборке (монтаже) основных средств, приобретаемых налогоплательщиком для осуществления операций признаваемых объектами налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ), за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ (предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств), производятся в порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ, то есть по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, вне зависимости от ввода объекта в эксплуатацию и принятия к учету в качестве основного средства.

Указанное в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ условие для принятия предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету предполагает направленность приобретения товаров (работ, услуг) на последующее их использование для операций, признаваемых объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ - реализация товаров (работ, услуг), передача для собственных нужд или выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввоз товаров), при отсутствии которой (то есть в случае приобретения товаров (работ, услуг) для не облагаемых НДС операций, предъявленные суммы налога подлежат на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций и не подлежат вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2009 N 9084/09).

Судебные инстанции правомерно указали, что из вышеназванных положений не следует обязанность налогоплательщика - инвестора, несущего все расходы на создание объекта инвестиций, принимать предъявленные ему подрядными организациями суммы НДС в составе затрат (инвестиций) на капитальное строительство объекта только пропорционально доле, которую инвестор получит после окончания строительства и реализации инвестиционного проекта (распределения площадей исходя из процентного соотношения установленного инвестиционным контрактом). До окончания строительства объекта инвестиций и ввода его в эксплуатацию, то есть до итогового распределения результата инвестиционного проекта (разделение объекта между инвесторами) инвестор несет все расходы на капитальное строительство объекта, при этом, затраты не могут до окончания реализации инвестиционного проекта и точного разделения построенных площадей распределяться на относящиеся к передаваемой в будущем части объекта в собственность Москвы и передаваемой в будущем части объекта в собственность инвестора.

Право инвестора, осуществляющего инвестирование в капитальное строительство объекта (в данном случае комплекса), принимать к вычету предъявленный ему в ходе реализации инвестиционного проекта (до его окончания) НДС подрядчиками (проектировщиками) и поставщиками в отношении всех понесенных на строительство объекта затрат установлено статьями 171, 172, 174.1 НК РФ и с 01.01.2006 не зависит от ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию, а также от последующего распределения площадей в построенном объекте между участниками инвестиционного контракта.

Последствия передачи части объекта инвестиций после окончания строительства и распределения площадей по акту в городскую собственность согласно установленной инвестиционным контрактом доле влечет в силу пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанность инвестора восстановить часть НДС, ранее относимого в состав вычетов при капитальном строительстве объекта (до окончания строительства и распределения площадей), пропорционально переданным в городскую собственность площадям построенного объекта.

В связи с изложенным, довод инспекции об отсутствии права на применение вычетов по капитальному строительству до принятия соответствующего объекта к учету как законченного объекта строительства, правомерно признан судами необоснованным, поскольку, начиная с 01.01.2006 все суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, подлежат на основании пункта 5 статьи 172 НК РФ (в редакции изменений Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ) вычету по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, в общем порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ (вне зависимости от оплаты выставленных счетов-фактур и принятия на учет объекта завершенного капитального строительства)».

Из приведенных разъяснений следует, что, по мнению судебных инстанций, при строительстве объекта, часть которого впоследствии будет передана городу, застройщик вправе принять весь входной НДС к вычету в полной сумме в виду того, что до окончания строительства застройщик не имеет возможности определить окончательный размер распределяемых площадей, а, следовательно, и долю НДС, приходящуюся на передаваемый городу объект. При этом по окончании строительства у застройщика возникает обязанность восстановить соответствующую передаваемому объекту долю НДС.

Аналогичные выводы содержаться в Постановлениях ФАС Уральского округа от 05.07.13 № Ф09-6641/13, ФАС Московского округа от 17.04.12 № А40-57989/11-140-251, от 04.04.12 № А40-26992/11-107-118; Девятого Арбитражного апелляционного суда от 23.01.12 № 09АП-35005/2011-АК.

Отметим, что в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.05.14 № Ф09-2502/14 по делу № А50-13875/2013 по формальным признакам суд в принципе отказал организации в вычете по НДС в части затрат, относящихся к строительству части объекта, передаваемого государству, ввиду того, что указанный объект не использовался в деятельности, облагаемой НДС.

Применительно к рассматриваемому нами случаю отметим, что в отношении школы, поликлиники, наружных сетей (водопровод, теплосеть, канализация), дороги, благоустройств Организации изначально известно, что указанные объекты будут переданы городу, т.е. будут использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, в связи с чем, считаем, что НДС по затратам, связанным со строительством таких объектов подлежит включению в их стоимость.

В отношении муниципальных квартир отметим следующее.

На основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Таким образом, НДС, связанный со строительством квартир, также должен быть включен в стоимость строящихся квартир независимо от того, как впоследствии будут распределены доли, согласно которым часть квартир будет передана городу.

В отношении части нежилых помещений.

В рассматриваемом нами случае только в отношении нежилых помещений, часть из которых будет передана городу, может возникнуть ситуация, когда на момент строительства Организация не сможет определить долю НДС, приходящуюся на облагаемые НДС операции (продажа третьим лицам, сдача в аренду и пр.) и на необлагаемые (передача городу).

В этом случае, руководствуясь разъяснениями судебных инстанций, Организация вправе весь НДС, относящийся к строительству нежилых помещений принимать к вычету по мере принятия к учету соответствующих затрат.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Таким образом, на момент передачи части нежилых помещений городу у Организации возникнет обязанность восстановить НДС в сумме, рассчитанной пропорционально передаваемой доле.

В этом случае, в связи с наличием арбитражной практики по данному вопросу, мы не можем полностью исключить вероятности возникновения споров с налоговыми органами, касающиеся необходимости определения доли НДС, подлежащего включению в стоимость объекта, в связи с тем, что часть объекта будет использоваться в деятельности, необлагаемой НДС.

Отметим, что при вынесении решений Суды исходят из конкретных обстоятельств дела, поэтому оценить вероятность благоприятного исхода не представляется возможным. Однако, учитывая наличие арбитражной практики, считаем, что у Организации есть шансы отстоять свою позицию в суде в отношении вычета НДС по затратам, связанным со строительством нежилых помещений, в полной сумме.

Обращаем Ваше внимание, что в настоящее время имеется арбитражная практика, свидетельствующая о том, что застройщик вправе принять к вычету НДС при строительстве обременений, не восстанавливая его впоследствии, в том случае, если стоимость обременений относится на увеличение стоимости инвестиционного объекта, для реализации которого и осуществляется строительство обременений – Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.12.13 № А56-1445/2013:

«Основанием для отказа Обществу в налоговых вычетах в сумме 22 812 382 руб. 85 коп. по приобретению объекта недвижимости, расположенного по адресу: Санкт-Петербург, ул. Прилукская, д. 37, лит. А, и работам, связанным с этим объектом, впоследствии переданным в собственность Санкт-Петербурга, явился вывод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае возникают правоотношения, предусмотренные пунктом 2 статьи 146 НК РФ, и, соответственно, для налогоплательщика наступают установленные статьей 170 НК РФ последствия.

Отклоняя доводы налогового органа по данному эпизоду, суды обеих инстанций правомерно руководствовались следующим.

В соответствии с распоряжением Администрации Санкт-Петербурга от 17.01.2002 N 89-ра, постановлением Правительства Санкт-Петербурга от 18.03.2008 N 286, постановлением Правительства Санкт-Петербурга от 07.09.2010 N 1200, условиями договора об инвестиционной деятельности от 10.03.2002 N 00-(И)004241 (14) с изменениями и дополнениями к нему (далее - инвестиционный договор) Общество, помимо прочих инвестиционных условий, обязано передать в собственность Санкт-Петербурга здание площадью не менее 1145,6 кв. м, расположенное по адресу: Санкт-Петербург, Прилукская ул., д. 37, лит. А, - и земельный участок площадью 1461 кв. м, кадастровый номер 78:13:7317:1, расположенный по адресу: Санкт-Петербург, Прилукская ул., д. 37, лит. А, - после выполнения необходимых ремонтных работ в объемах и сроки, согласованные в установленном порядке с Комитетом по культуре, для перебазирования Санкт-Петербургского государственного культурно-досугового учреждения "Дом народного творчества и досуга" (далее - Дом народного творчества и досуга) и выполнение работ по перебазированию указанного учреждения.

Таким образом, приобретение объекта недвижимости по адресу: г. Санкт-Петербург, ул. Прилукская, д. 37, лит. А, и выполнение ремонтных работ по приспособлению данного объекта под нужды Дома народного творчества и досуга являлось для заявителя обязательным условием Инвестиционного договора, без выполнения которого Общество не сможет получить в собственность Реконструируемое здание по окончании реконструкции под апартамент-отель, поскольку только полное выполнение инвестиционных условий является основанием для подписания протокола о реализации инвестиционного проекта согласно п. 9.2.3 инвестиционного договора.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включаются в первоначальную стоимость основных средств.

В письмах Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692 и от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319 также указано, что осуществление застройщиком (заказчиком, инвестором) дополнительных расходов, связанных с выполнением предусмотренной инвестиционным договором обязанности по строительству или финансированию дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство, непосредственно вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными и как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

Следовательно, все затраты, связанные с выполнением инвестиционных условий, являются экономически обоснованными и для целей налогообложения формируют первоначальную стоимость Реконструируемого здания.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Реконструируемое здание предназначено для использования под апартамент-отель, то есть для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения НДС.

Налоговым органом не оспаривается, что объект недвижимости и ремонтные работы приняты Обществом на учет, соответствующие счета-фактуры оформлены надлежащим образом и подтверждают реальные хозяйственные операции.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что данные расходы связаны с деятельностью заявителя, облагаемой НДС, и суммы налога, уплаченные при приобретении данного объекта недвижимости и выполнении ремонтных работ, Общество правомерно предъявило к вычету.

Доводы налогового органа о том, что передача здания по адресу: г. Санкт-Петербург, ул. Прилукская, д. 37, лит. А, в собственность Санкт-Петербурга не признается объектом налогообложения, а спорные суммы НДС следует учитывать в его стоимости, правомерно отклонены судами обеих инстанций, поскольку в рассматриваемой ситуации передача объекта недвижимости в собственность Санкт-Петербурга не является безвозмездной и не носит инвестиционного характера».

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 06.04.12 № А56-40046/2011, ФАС Московского округа от 22.06.11 № КА-А40/5782-11, от 28.09.12 № А40-2842/12-20-12, от 08.06.12 № А40-99255/11-129-427, от 22.02.12 № А40-50066/11-140-220.

Однако в рассматриваемом нами случае, на наш взгляд, аргументы судов не применимы в виду того, что Застройщиком осуществляется строительство комплекса жилых домов, реализация которых освобождена от налогообложения НДС, кроме того, стоимость обременений формируется Организацией отдельно, не включена в стоимость жилого комплекса, а строительство осуществляется за счет вознаграждения Застройщика.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit