Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу возмещения расходов по доставке

Департамент общего аудита по вопросу возмещения расходов по доставке

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

29.05.2014
Вопрос

По условиям договора поставки – поставка товара осуществляется силами и средствами Поставщика до склада Покупателя с последующим возмещением Покупателем Поставщику транспортных расходов за доставку Товара.
Просим Вас разъяснить:
1. Какие первичные документы Поставщик должен предоставить Покупателю для возмещения транспортных услуг.
2.  Как Поставщик должен отразить у себя в бухгалтерском учете расходы по доставке товара  с последующим возмещением транспортных услуг Покупателем.
3.   Как отражается у Поставщика НДС по данным транспортным услугам.
4.  Как отражает в бухгалтерском учете возмещение транспортных услуг Покупатель.
5. Как отражается НДС у Покупателя при возмещении транспортных услуг Поставщику.
Ответ

В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно пункту 1 статьи 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Таким образом, условиями договора поставки может быть предусмотрена обязанность поставщика осуществить доставку товаров до покупателя и обязанность покупателя возместить поставщику расходы по доставке.

Как следует из Ваших дополнительных пояснений, Поставщик для осуществления доставки привлекает стороннюю транспортную организацию (РЖД). При этом Покупатель обязуется возместить Поставщику затраты по доставке товара, т.е. суммы фактически уплаченные Поставщиком транспортной организации, осуществившей доставку товара.

При ответе для удобства восприятия информации изменим порядок вопросов.

Вопрос 2. Как Поставщик должен отразить у себя в бухгалтерском учете расходы по доставке товара с последующим возмещением транспортных услуг Покупателем.

Согласно пункту 2 ПБУ 10/99[1] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В рассматриваемой ситуации Покупатель возмещает Продавцу понесенные им расходы на доставку товара, т.е. у Продавца не происходит уменьшение экономических выгод.

В таком случае, по нашему мнению, указанные суммы не признаются расходом в бухгалтерском учете Поставщика.

Суммы, перечисленные транспортной организации, отражаются у Поставщика в составе дебиторской задолженности Покупателя на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

На дату получения акта оказанных услуг от транспортной организации в учете Поставщика необходимо отразить бухгалтерскую запись:

Д-т 76 (Покупатель)

К-т 60 (транспортная организация).

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99[2] доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Таким образом, суммы, полученные от Покупателя в возмещение понесенных Поставщиком расходов на доставку, не учитываются в составе доходов Поставщика.

При этом на дату поступления денежных средств от Покупателя в счет возмещения затрат на доставку в бухгалтерском учете Поставщика делается запись:

Д-т 51

К-т 76 (Покупатель)

Вопрос 1. Какие первичные документы Поставщик должен предоставить Покупателю для возмещения транспортных услуг?

В соответствии с частью 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[3] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлены обязательные реквизиты первичного учетного документа:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При этом в соответствии с частью 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Для подтверждения понесенных расходов по доставке Поставщику необходимо предоставить Покупателю соответствующие документы, в том числе первичные учетные документы (их заверенные копии), подтверждающие факт оказания транспортных услуг.

В частности, это могут быть следующие документы:

- договор, заключенный Поставщиком с транспортной компанией (РЖД);

- акт оказанных услуг;

- квитанция на ж/д перевозку;

- платежные поручения, свидетельствующие об оплате транспортных услуг;

- иные документы, имеющиеся в распоряжении Поставщика.

Кроме того, по нашему мнению, целесообразно между Поставщиком и Покупателем оформить документ (например: справку или акт), в котором будет зафиксирована сумма расходов по доставке, подлежащая возмещению Покупателем. К данному документу необходимо приложить копии указанных выше подтверждающих документов.

Вопрос 3. Как отражается у Поставщика НДС по данным транспортным услугам?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При этом подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно официальной позиции контролирующих органов денежные средства, полученные Поставщиком от Покупателя в счет возмещения расходов на доставку товара и не включенные в его цену, связаны с оплатой товара. В связи с этим они должны быть включены в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 НК РФ.

Так в Письме Минфина РФ от 22.10.2013 № 03-07-09/44156 указано следующее:

«Согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) счета-фактуры выставляются при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). В связи с этим если условиями договора поставки предусмотрено, что продавец товаров привлекает транспортную компанию для их доставки, а покупатель возмещает понесенные продавцом транспортные расходы, то в отношении услуг по транспортировке товаров, оказываемых перевозчиком, счета-фактуры продавцом товаров в адрес покупателя товаров не выставляются, поскольку данные услуги продавцом товаров покупателю не оказываются.

В то же время необходимо иметь в виду, что денежные средства, полученные продавцом товаров от покупателя в качестве возмещения расходов на услуги по транспортировке товаров, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у продавца товаров на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса. При этом в соответствии с п. 18 Приложения N 5 "Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения" к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 получателем вышеуказанных средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные в одном экземпляре.

Что касается принятия к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленного перевозчиком продавцу товаров по услугам по транспортировке, то в соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В связи с этим налог на добавленную стоимость, предъявленный перевозчиком по услугам по транспортировке товаров, подлежит вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке».

Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина РФ от 06.02.2013 № 03-07-11/2568.

Таким образом, по мнению Минфина РФ с сумм, полученных Поставщиком от Покупателя в счет возмещения затрат по доставке необходимо начислить НДС и выписать соответствующий счет-фактуру в единственном экземпляре (т.е. второй экземпляр счета-фактуры не оформляется и Покупателю не передается).

При этом, по мнению Минфина РФ, Поставщик вправе предъявить к вычету сумму НДС, предъявленную ему транспортной организацией (перевозчиком)[4].

Отметим, что на сегодняшний день имеется арбитражная практика, свидетельствующая о том, что возмещение покупателем продавцу расходов на доставку товара не является реализацией и не облагается НДС.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 по делу № А65-32027/2012 суд пришел к выводу, что общество не осуществляло реализацию услуг по доставке продукции, поэтому суммы возмещения транспортных расходов в силу статьей 39 и 146 НК РФ не относятся к реализации товаров, работ, услуг. В связи с этим данные суммы не могут быть признаны объектом налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 по делу № А66-7801/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 по делу № А05-1030/2007, ФАС Уральского округа от 14.07.2009 № Ф09-4806/09-С3 по делу № А47-10527/2007-АК-27 (Определением ВАС РФ от 08.09.2009 № ВАС-11613/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

По нашему мнению, у Поставщика при получении от Покупателя денежных средств в счет возмещения затрат по доставке товаров отсутствует обязанность по начислению НДС, так как Поставщик не оказывает Покупателю услуги по доставке, т.е. отсутствует реализация услуг.

При этом, по нашему мнению, Поставщик не вправе предъявить к вычету сумму НДС, предъявленную ему транспортной организацией, так как в таком случае не будет соблюдаться условие, установленное пунктом 2 статьи 171 НК РФ[5].

В то же время, учитывая мнение Минфина РФ, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов (в случае, если Поставщик не начислит НДС с суммы, полученной от Покупателя в счет возмещения затрат по перевозке) мы не можем.

Вопрос 4. Как отражает в бухгалтерском учете возмещение транспортных услуг Покупатель?

Затраты Покупателя, связанные с возмещением транспортных услуг Поставщику, соответствуют критериям признания их расходами, установленными пунктом 2 ПБУ 10/99 (у Покупателя происходит уменьшение экономических выгод).

Соответственно указанные затраты отражаются у Покупателя в составе расходов на основании документов, представленных Поставщиком и рассмотренных нами при ответе на Вопрос 1.

При этом в бухгалтерском учете Покупателя делается запись:

Д-т 20, 25, 26, 44 и т.д.

К-т 60

Перечисление денежных средств Поставщику в счет возмещения стоимости затрат на перевозку отражается:

Д-т 60

К-т 51

Вопрос 5. Как отражается НДС у Покупателя при возмещении транспортных услуг Поставщику?

Как было указано в ответе на Вопрос 3, по мнению Минфина РФ (Письма от 22.10.2013 № 03-07-09/44156, от 06.02.2013 № 03-07-11/2568), Покупатель, возместивший расходы Продавца на доставку товара транспортной организацией, не вправе применить вычет по НДС.

Отметим, что на практике возникают ситуации, когда Поставщик перевыставляет на имя Покупателя счет-фактуру, полученный от транспортной организации. Покупатель в свою очередь на основании указанного счета-фактуры принимает НДС к вычету.

Имеется арбитражная практика, подтверждающая правомерность предъявления к вычету НДС по такому счету-фактуре.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3 по делу № А60-34244/2008-С10 суд признал правомерным применение вычета по счетам-фактурам, выставленным покупателю поставщиками товаров по транспортным услугам, которые фактически оказывались перевозчиками. Суд указал, что гл. 21 НК РФ не предусматривает отказа в вычете по счетам-фактурам, перевыставленным обществу, которое является плательщиком НДС.

В Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2009 по делу № А53-10110/2008-С5-46 указано, что компенсация обществом поставщикам стоимости доставки товара железнодорожным транспортом является частью встречного предоставления по договору. Обязанность по оплате данных расходов вытекает из обязательственных отношений по поставке товара, участниками которых являются общество и его поставщик, а не перевозчик, фактически осуществивший транспортировку товара. Таким образом, общество правомерно воспользовалось вычетом по счетам-фактурам, выставленным на стоимость расходов по перевозке.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.01.2009 по делу № А53-10111/2008-С5-44.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 01.07.2009 по делу № А54-3828/2008С8 суд признал правомерным принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным покупателю поставщиком по услугам перевозки, которые фактически были оказаны не поставщиком, а перевозчиком.

По нашему мнению, принятие к вычету сумм НДС Покупателем на основании счетов-фактур, перевыставленных Поставщиком, влечет существенные налоговые риски.

Возможность перевыставлять счет-фактуру предусмотрена только в случае оказания услуг в рамках агентских договоров и договоров комиссии.

Так, в случае, если между Поставщиком и Покупателем будет заключен агентский договор, либо непосредственно в договоре поставки товара будет предусмотрено условие, подразумевающее существование между Поставщиком и Покупателем агентских отношений на приобретение услуг перевозки, то Поставщик будет выступать в роли посредника между транспортной организацией, выполняющей услуги грузоперевозки, и Покупателем.

В таком случае, у Поставщика возникает право перевыставить Покупателю счет-фактуру, полученный от транспортной организации, а Покупателю - принять к вычету суммы НДС, указанные в счете-фактуре. При этом согласно подпункту «в» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, в строке 2 счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, указывается полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента).

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 15.08.2012 № 03-07-11/299, в котором указано следующее:

«В связи с письмом по вопросам применения вычетов налога на добавленную стоимость и выставления счетов-фактур по транспортным расходам, возмещаемым покупателем товаров их продавцу, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

На основании п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость является наличие счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) при их приобретении налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 168 Кодекса соответствующие счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим в случае если согласно условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель - возместить понесенные продавцом транспортные расходы, то в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются.

В случае если на основании договора комиссии либо агентского договора продавец оказывает услуги покупателю товаров по приобретению от своего имени услуг по транспортировке товаров, то вычеты налога на добавленную стоимость покупателем товаров по услугам по транспортировке производятся на основании счетов-фактур, составленных продавцом в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137. При этом согласно пп. "в" п. 1 данных Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, в строке 2 счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента).

Что касается вопроса применения покупателем товаров вычетов налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке товаров на основании счетов-фактур, выставленных продавцу товаров организациями, оказывающими ему данные услуги, то согласно вышеуказанному п. 1 ст. 172 Кодекса такие счета-фактуры не являются основанием для применения налоговых вычетов у покупателя».



[1] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н

[2] ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н

[3] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

[4] При наличии соответствующего счета-фактуры от транспортной организации

[5] Использование товаров (работ, услуг) в облагаемой НДС деятельности. При этом в рассматриваемой ситуации Поставщик не реализует Покупателю транспортные услуги


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел