Департамент общего аудита по вопросу возмещения НДС застройщиком

Вопрос 1. Каким образом определить себестоимость строительства нежилых помещений?

Прежде всего отметим, что в настоящее время законодательно не закреплен порядок определения застройщиком себестоимости квадратного метра жилых и нежилых площадей, входящих в состав многоэтажного жилого дома.

В связи с этим способ определения себестоимости является элементом учетной политики Организации (пункт 7 ПБУ 1/2008[1], статья 313 НК РФ).

При этом избранный способ должен быть экономически обоснован.

На практике себестоимость квадратного метра чаще всего определяется застройщиками путем деления общей стоимости строительства объекта (многоквартирного дома) на его площадь.

Так, Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 17.02.14 по делу № А26-10675/2012 признан правомерным порядок определения себестоимости 1 кв.м. жилых и нежилых помещений пропорционально их общей площади.

При этом в качестве базового показателя площади может использоваться как общая площадь объекта, так и полезная площадь.

Полезная площадь представляет собой общую площадь объекта без учета площадей общего пользования – лестница, лифтовые шахты, чердачные и подвальные помещения.

Общая площадь – это полезная площадь всех помещений и помещения общего пользования.

Отметим, что, по нашему мнению, независимо от используемого базового показателя площади (полезная или общая) себестоимость нежилых помещений будет одинаковой, так как при определении себестоимости жилых и нежилых помещений площадь помещений общего пользования подлежит распределению на жилые/нежилые помещения пропорционально их площадям.

Рассмотрим данный вывод на примере.

Общая площадь дома: 20 000 кв.м., в том числе:

- жилые помещения – 12 000 кв.м.;

- помещения общего пользования – 5 000 кв.м.;

- нежилые помещения – 3 000 кв.м.

Общая стоимость строительства 350 000 000 руб.

При использовании показателя «полезная площадь»:

- себестоимость строительства  нежилых помещений составит: (350 000 000 / (12 000 + 3 000)) * 3 000 = 70 000 000 руб.

- себестоимость строительства жилых площадей составит: (350 000 000 / (12 000 + 3 000)) * 12 000 = 280 000 000 руб.

При использовании показателя «общая площадь»:

 - количество метров площадей помещений общего назначения, приходящихся на нежилые помещения: (5 000 / (12 000 + 3 000))* 3 000 = 1 000 кв.м.

- количество метров площадей помещений общего назначения, приходящихся на жилые помещения: (5 000 / (12 000 + 3 000)) * 12 000 = 4 000 кв.м.

- себестоимость строительства нежилых помещений составит: 350 000 000 / 20 000 * (3 000 + 1 000) = 70 000 000 руб.

- себестоимость строительства жилых помещений составит: 350 000 000 / 20 000 * (12 000 + 4 000) = 280 000 000 руб.

Кроме того, застройщиками используется метод определения себестоимости  - пропорционально доле прямых затрат.

Так, при наличии информации о величине непосредственных прямых затрат, связанных со строительством определенного вида помещений, распределение иных  общестроительных затрат может осуществляться исходя из доли прямых затрат по строительству конкретного вида помещений в общей доли прямых затрат.

Данный способ определения доли общестроительных затрат, приходящихся на стоимость конкретного вида помещения, является очень трудоемким, в частности, в том случае, если после расчета доли будет производиться уточнение величины прямых затрат (например, в случае выявления дополнительных ранее неучтенных прямых расходов), которое в свою очередь потребует перераспределения общестроительных расходов.

Также для распределения общестроительных затрат между жилыми и нежилыми помещениями может использоваться Методика определения стоимости строительный продукции на территории РФ, утвержденная Постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1 (далее – Методика).

В Приложении № 4 к Методике приведен примерный состав затрат при определении сметной стоимости объектов жилищного строительства, осуществляемого в микрорайонах, кварталах городов, поселков городского типа и сельских населенных пунктах, а также на отдельных участках.

В соответствии с пунктом 1 Приложения № 4 сметная стоимость строительства жилых домов, первые (цокольные) и подвальные этажи которых предназначаются для размещения магазинов, предприятий общественного питания и культурно-бытового обслуживания (включая книжные магазины, аптеки и учреждения банка), а также жилых домов с пристроенными к ним для размещения указанных предприятий помещениями, может определяться раздельно по жилой и нежилой частям дома.

 Пунктом 1.1 Приложения № 4 Методики установлено, что затраты, связанные с выполнением нулевого цикла (земляные работы, фундаменты, стены и перекрытия над техническими подпольями и подвалами), а также затраты на устройство крыши могут включаться в стоимость каждой из частей дома (жилой и нежилой) в размерах, пропорциональных их строительным объемам жилой и нежилой частей дома.

Согласно пункту 3 Приложения № 4 Методики затраты на инженерное оборудование и благоустройство территории микрорайона, квартала или поселка относятся как на жилую, так и на нежилую части дома пропорционально строительным объемам жилой и нежилой частей дома.

Таким образом, Методикой предусмотрено, что прямые затраты, непосредственно связанные со строительством того или иного вида помещения, относятся в стоимость данного вида помещения, а общестроительные затраты распределяются пропорционально строительным объемам.

Вместе с тем, учитывая, что у Организации отсутствует информация о величине прямых расходов непосредственно связанных со строительством жилых и нежилых помещений, а также о строительных объемах, Организации целесообразнее использовать метод расчета «пропорционально площадям». При этом указанный способ необходимо закрепить в учетной политике.

Вопрос 2. Каким образом определить сумму НДС по затратам на строительство, которую можно принять к вычету?

Общий порядок применения налоговых вычетов установлен статьями 171 и 172 НК РФ.

В общем случае налогоплательщик суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, принимает к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приняты к учету и имеются надлежаще оформленные первичные документы (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ);

- имеется счет-фактура, выставленная продавцом (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ) и оформленная в соответствии со статьей 169 НК РФ.

С учетом изложенного, право на применение налоговых вычетов может быть реализовано налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором этим налогоплательщиком выполнены все вышеперечисленные условия для его применения.

Согласно абзацу 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ и пункту 5 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном абзацами первым и вторым статьи 172 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик при осуществлении капитального строительства вправе принять к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями, при выполнении следующих условий:

- строительные работы приобретены для деятельности облагаемой НДС;

- работы приняты к учету на 08 счет «Вложения во внеоборотные активы» и имеются надлежаще оформленные первичные документы, на основании которых принимаются к учету строительные работы (например, акты КС-2);

- имеются счета-фактуры, выставленные подрядчиками.

Как было отмечено ранее, Организация осуществляет строительство многоквартирных жилых домов, в составе которых имеются помещения производственного назначения (нежилые).

При этом указанные помещения производственного назначения (нежилые) будут использоваться в облагаемой НДС деятельности (реализация).

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

В силу изложенных норм НДС, предъявленный подрядными организациями по строительным работам, которые непосредственно направлены на создание коммерческих объектов (прямые затраты), принимаются к вычету Организацией в общеустановленном порядке в полной сумме указанной в акте КС-2, при принятии работ к учету и при наличии счета-фактуры.

В рассматриваемой ситуации у Организации отсутствует информация о величине прямых затрат, непосредственно связанных со строительством нежилых помещений.

При этом у Организации имеются общестроительные расходы (расходы по строительству дома), которые относятся, как к жилым, так и нежилым помещениям.

Суммы НДС по затратам, относящимся к строительству объектов (жилых домов) в рамках договоров ДДУ, и подлежащих передаче дольщикам (инвесторам), вычету у Организации-застройщика не подлежат. Право на вычет данного НДС возникает у инвестора на основании счета-фактуры, составленного застройщиком (пункт 6 статьи 171 НК РФ).

Соответственно, с доли затрат, относящихся к строительству нежилых помещений, Застройщик имеет право предъявить к вычету соответствующую сумму НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Из совокупности норм статьей 170, 171 и 172 НК РФ следует, что сумма НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, только в том случае, если затраты на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав являются затратами самого налогоплательщика. В случае, если данные затраты не являются затратами налогоплательщика, а, например, передаются дольщикам, то право на вычет данного НДС либо право на включение его в расходы у налогоплательщика отсутствует.

При этом положения пункта 4 статьи 170 НК РФ, устанавливающие порядок ведения раздельного учета НДС, применяются налогоплательщиками только в отношении НДС по собственным затратам на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации Организации-застройщику необходимо определить долю НДС по затратам на строительство, относящуюся непосредственно к собственным затратам Организации на строительство коммерческих объектов (нежилых помещений).

При этом нормы НК РФ не устанавливают порядок определения доли НДС по общестроительным затратам, относящимся одновременно к нескольким объектам недвижимости.

По нашему мнению, Организация вправе предусмотреть порядок определения доли НДС по общестроительным затратам, относящимся к нежилым и жилым помещениям, по аналогии с порядком, распределения данных затрат, в целях расчета себестоимости строительства.

В частности, предусмотреть, что общестроительные затраты и соответствующие им суммы НДС распределяются между объектами строительства пропорционально площадям (общая или полезная).

Вместе с тем, арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы пытаются оспорить применение указанной методики определения доли НДС.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.16 по делу № А40-128100/2015 рассматривалась ситуация, когда застройщик при определении суммы НДС, подлежащей вычету, исходил из величины жилой (нежилой) площади.

По мнению налогового органа применяемая налогоплательщиком пропорция  для определения суммы НДС, подлежащей вычету, противоречит требованиями пункта 4 статьи 170 НК РФ. Кроме того, по мнению инспекции, распределение НДС необходимо производить только после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию дома.

Суд вынес решение в пользу налогоплательщика. При этом аргументами суда были следующие:

- ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, разрабатывает его самостоятельно. При этом под порядком следует понимать любую методику, закрепленную в учетной политике, которая позволит достоверно определить необходимые показатели.

- учетная политика налогоплательщика предусматривает следующую методику: в случае осуществления расходов на строительство объекта, часть из которого в будущем подлежит использованию в облагаемой НДС деятельности, суммы «входящего» НДС принимаются к вычету в доле, приходящейся на создание соответствующей части объекта. Определение доли осуществляется исходя из площадей, предусмотренных технико-экономическими показателями по проекте строительства или данными обмеров БТИ. Распределение сумм НДС пропорционально площадям отражается в справке-расчете. В случаях, если объект, по которому НДС был предъявлен к вычету, начинает использоваться в необлагаемой деятельности (например, при заключении договора инвестирования), то НДС восстанавливается в специальном порядке (установлен учетной политикой).

- закрепленная в учетной политике и примененная налогоплательщиком методика распределения НДС используется не с целью ведения раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, а с целью определения доли налога, приходящейся на нежилые помещения, который возможно предъявить к вычету в текущем периоде;

- довод инспекции об обязанности распределения сумм НДС после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию дома не соответствует нормам главы 21 НК РФ. Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ и пунктам 1, 5 статьи 172 НК РФ право на вычет у застройщика возникает при условии принятия к учету результата выполненных работ при строительстве жилого комплекса, при наличии счета-фактуры. Оснований применять вычет по НДС по подрядным работам по окончании строительства у общества не имеется, поскольку налогоплательщик приобретает не основные средства, а результаты работ. При этом окончание строительства (ввод объекта в эксплуатацию) планируется на 2017, когда истечет установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетний срок на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам, предъявленным на начальном этапе строительства.

- инспекцией не доказано, что разработанная налогоплательщиком методика ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, не позволяет достоверно определить необходимые показатели.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.02.16 № Ф05-220/2016 по делу № А40-83195/2015:

«Выводы налогового органа являются несостоятельными, поскольку примененная обществом методика распределения НДС, утвержденная в учетной политике (отдельный учет затрат пропорционально жилой и нежилой площади), используется обществом не с целью ведения раздельного учета в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, а с целью определения доли НДС, приходящейся на нежилые помещения, который возможно предъявить к вычету в текущем периоде. Данная методика применяется, чтобы в случае реализации жилых помещений с использованием льготы, восстановить ранее принятый к вычету НДС.

Судами не принято во внимание, что заявитель, в дальнейшем, при расчете доли жилой и нежилой площади будет ежеквартально корректировать суммы НДС, если нежилое помещение, либо машиноместо будут проданы по договорам участия в долевом строительстве.

Довод инспекции о том, что распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома, является несостоятельным, не подтверждается нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Момент применения вычета НДС, предъявленного подрядчиками определен нормами п. 6 ст. 171 и п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства.

Право на применение вычета по НДС возникает у общества при одновременном выполнении следующих условий: приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС; товары (работы, услуги) приняты к учету; имеется в наличии счет-фактура, выставленный поставщиком, и оформленный в соответствии с требованиями п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

С учетом изложенного, право на вычет у общества возникает при условии принятия к учету результата выполненных работ при строительстве жилого комплекса и при наличии счета-фактуры.

Налоговым органом не оспаривается реальность сделок и хозяйственных операций, выполненных подрядными организациями по строительству жилого комплекса, также отсутствуют претензии к учету хозяйственных операций и к оформлению счетов-фактур, не приводится каких-либо доказательств взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентами-подрядчиками, исполнителями спорных работ, оказанных услуг.

Следовательно, право на вычет у общества возникает при условии принятия к учету результата выполненных работ при строительстве жилого комплекса и при наличии счета-фактуры. У общества не имеется оснований применять вычет по НДС по подрядным работам по окончании строительства, поскольку общество приобретает результаты работ, а не основные средства.

Кроме того установлено, что окончание строительства (ввод объекта в эксплуатацию) планируется на 2017 год, и соответственно, в этом году истечет трехлетний срок на применение налоговых вычетов, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, по счетам-фактурам, предъявленным на начальном этапе строительства».

Кроме того, обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.12 № А53-6860/2011 (Определением ВАС РФ от 29.06.2012 № ВАС-8124/12 отказано в передаче дела № А53-6860/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), в котором позиция налогового органа о том, что при определении сумм НДС, подлежащих возмещению, необходимо учитывать общую площадь дома, а не полезную, была поддержана судом.

В данном случае спор между налогоплательщиком и инспекцией состоял в том, какой показатель реализуемой площади использовать. По мнению налогоплательщика, при определении доли необходимо использовать только площадь, подлежащую продаже (полезная площадь), поскольку места общего пользования не подлежат реализации, и их площадь при определении доли, приходящейся на облагаемые НДС операции, учитываться не должна.

Суд не принял указанные доводы и отметил, что доля в праве общей собственности в многоквартирном доме переходит при реализации помещений к собственникам как жилых, так и нежилых помещений. Имущество общего пользования предназначено для обслуживания не только жилых, но и нежилых помещений, и операции по реализации нежилых помещений подлежат обложению НДС в общем порядке. Соответственно, при определении доли НДС необходимо использовать показатель общей площади дома.

 Необходимо отметить, что в рассматриваемой ситуации:

- налогоплательщик определял пропорцию для распределения НДС путем отношения полезной площади нежилых помещений к полезной площади всего дома;

- налоговая инспекция определяла пропорцию для распределения НДС путем отношения полезной площади нежилых помещений к общей площади дома.

По нашему мнению, расчет, примененный инспекцией, не корректен, поскольку при использовании показателя «общая площадь» необходимо часть площадей общего пользования отнести к жилым помещениям, а часть – к нежилым. В таком случае показатели числителя и знаменателя будут сопоставимы.

Тем не менее в рассматриваемом случае суд принял позицию налогового органа.

В отношении даты предъявления к вычету суммы НДС, относящейся к нежилым помещениям,  застройщиком в настоящее время имеется две позиции.

Позиция 1. Застройщик вправе предъявить к вычету НДС в части, относящейся к нежилым помещениям, только после окончания строительства.

Так, в Письме Минфина РФ от 28.04.10 № 03-07-07/20 сделан следующий вывод:

«…суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при строительстве жилых домов, предназначенных для осуществления операций, поименованных в пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 Кодекса, освобождаемых от налогообложения, вычету не подлежат.

В то же время суммы налога в части, относящейся к нежилым помещениям, предназначенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету.

Необходимо отметить, что на основании п. п. 1 и 5 ст. 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком результата этих работ на учет в объеме, определенном в договоре.

Учитывая изложенное, распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, по нашему мнению, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.

В случае если указанные суммы налога принимались налогоплательщиком к вычету в полном объеме до принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого комплекса, в налоговые органы следует представить уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость».

Имеется арбитражная практика, которая подтверждает возможность принятия к вычету НДС, в части относящейся к нежилым помещениям, по окончании строительства.

Например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.13 по делу № А56-67768/2011.

При этом необходимо учитывать, что суд в данном случае принял позицию налогоплательщика, в учетной политике которого была предусмотрена методика определения доли НДС, относящейся к строительству нежилых помещений, которой возможность определения данной доли была предусмотрена только по завершении строительства.

В Постановлении Второго ААС от 30.05.16 по делу № А82-13959/2015 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик предъявил НДС к вычету  не в периоде строительства, а на момент ввода дома в эксплуатацию, когда стала известна площадь оставшихся в распоряжении налогоплательщика помещений, реализация которых подлежит обложению НДС.

Налоговый орган отказал в вычете, используя следующие аргументы:

- срок реализации права на вычеты, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ (три года) истек;

- налоговое законодательство обуславливает право на применение налоговых вычетов заказчиком при приобретении работ приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ, в том числе вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ (ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию);

- на момент строительства согласно проектной документации объекта Общество обладало точной информацией о размерах жилых и нежилых помещений и поэтому по мере выполнения работ и приобретения материалов Общество имело возможность воспользоваться соответствующими налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость в части нежилых помещений,

-  Обществу не был предъявлен сводный счет-фактура, составленный им сводный счет-фактура отсутствует в книге покупок Общества, подлежат отклонению, поскольку наличие сводного счета-фактуры в качестве обязательного условия реализации права на применение спорного налогового вычета по налогу на добавленную стоимость законодательством не предусмотрено.

- позиция Инспекции относительно рассматриваемой ситуации не соответствует письменному разъяснению Министерства финансов Российской Федерации от 28.04.10 № 03-07-07/20.

Суд поддержал позицию налогоплательщика, используя следующие аргументы:

- до момента ввода дома в эксплуатацию не наступили условия для принятия сумм НДС к вычету, а именно не возникло условие о приобретении работ для операций, облагаемых НДС (часть нежилых помещений будет передано по договорам инвестирования);

- в периоде строительства застройщик не мог достоверно определить, какая площадь нежилых помещений останется в его собственности и будет использована в облагаемых НДС операциях;

- так как условия для принятия спорной суммы НДС к вычету соблюдаются не ранее завершения строительства и даты ввода дома в эксплуатацию, срок для применения налоговых вычетов (три года) налогоплательщиком не пропущен.

Позиция 2. Застройщик вправе предъявить к вычету НДС в части, относящейся к нежилым помещениям, по мере получения актов КС-2 и счетов-фактур от подрядчиков.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычеты, установленные абзацем первым и вторым пункта 6 статьи 171 НК РФ производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В силу указанных норм право на вычет у застройщика (в части нежилых помещений) возникает при условии принятия к учету результата выполненных работ при строительстве дома и при наличии счета-фактуры.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.02.16 № Ф05-220/2016 по делу № А40-83195/2015, Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.16 по делу № А40-128100/2015, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.11.13 № А75-3261/2013, ФАС Московского округа от 19.04.12 № А40-77285/11-107-332).

По нашему мнению, в случае, если установленная учетной политикой Организации методика определения доли НДС, относящейся к нежилым помещениям, которые будут использоваться в облагаемой НДС деятельности, позволит определить данную долю до завершения строительства, то Организация вправе предъявлять рассчитанную таким образом сумму НДС к вычету в момент принятия результатов строительных работ при наличии соответствующего счета-фактуры.

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если в отношении нежилых помещений, при строительстве которых НДС будет заявлен Организацией к вычету, впоследствии будут заключены договоры инвестирования, то у Организации возникнет обязанность восстановить принятый ранее к вычету НДС в отношении данных помещений. По сути в таком случае возникает ситуация, что помещения не используются Организацией в облагаемой НДС деятельности.

Вопрос 3. Каким образом внести изменения в учетную политику?

В соответствии со статьей 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Нормы главы 21 НК РФ предписывают необходимость установить в учетной политике порядок ведения раздельного учета сумм НДС при осуществлении облагаемой и необлагаемой НДС деятельности.

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В рассматриваемой ситуации Организации необходимо установить в учетной политике методику определения доли НДС, приходящейся на нежилые помещения, которые подлежат использованию в облагаемой НДС деятельности.

Кроме того, как следует из вопроса, ранее в учетной политике Организации содержалось условие, что до окончания строительства сумма НДС к вычету не предъявляется. Учитывая, что Организация планирует с 01.01.2017г. предъявлять НДС к вычету по мере строительства, то у Организации возникает необходимость внести соответствующие изменения в учетную политику.

В главе 21 НК РФ отсутствуют положения, регулирующие порядок внесения изменений в учетную политику.

При этом в соответствии со статьей 313 НК РФ  изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Из совокупности норм пункта 12 статьи 167 НК РФ и статьи 313 НК РФ можно сделать вывод, что изменение учетной политики для целей НДС возможно с 1-го января года, следующего за годом ее утверждения, т.е. учетная политика по НДС может  меняться один раз в год.

Данный вывод подтверждается  Постановлением Двадцатого ААС от 01.08.12 по делу № А62-7945/2011, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 15.10.02 № А26-2890/02-02-04/131.

Таким образом, Организация вправе внести изменения в учетную политику по НДС с 01.01.2017г., установив в ней:

- методику определения доли НДС, относящейся к жилым помещениям;

- условие о том, что сумма НДС будет приниматься к вычету по мере строительства и получения счетов-фактур от подрядных организаций.

После внесения указанных изменений, Организация, по нашему мнению, вправе принимать к вычету НДС по мере осуществления строительства, начиная с 01.01.2017г.

В отношении сумм НДС со стоимости строительных работ, осуществленных до 01.01.2017, которые не были предъявлены к вычету отметим следующее.

В Постановлении Двадцатого ААС от 01.08.12 по делу № А62-7945/2011 (Определением ВАС от 28.02.13 № ВАС/1483/13 отказано в передаче дела № А62-7945/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) был сделан следующий вывод:

«НК РФ не предоставляет права налогоплательщику при изменении применяемых методов учета в более поздние налоговые периоды по своему выбору и усмотрению изменять учетную политику и, распространять действия этих изменений на отношения, возникшие в более ранние периоды, когда налогоплательщиком в учетной политике был определен иной порядок учета входного НДС».

Таким образом, по мнению суда, при изменении в учетной политике методики ведения раздельного учета по НДС, Организация не вправе распространять данные изменения на прошлые периоды.

Отметим, что разъяснения контролирующих органов и арбитражная практика непосредственно по рассматриваемому вопросу (изменение учетной политики по НДС в части распределения НДС между жилыми и нежилыми помещениями и дата принятия НДС к вычету) в настоящее время отсутствуют.

В связи с этим, учитывая приведенное Постановление, мы не исключаем, что в случае, если Организация применит измененную учетную политику и к периодам, до 01.01.2017г., т.е. предъявит к вычету сумму НДС, относящуюся к нежилым помещениям, в отношении строительных работ, осуществленных до 01.01.2017г., не дожидаясь окончания строительства, то это приведет к возникновению спорных ситуаций с налоговыми органами.

При этом определить исход судебного разбирательства, в случае его возникновения, не представляется возможным.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10  апреля 2017 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit