Департамент общего аудита по вопросу ведения учета в обособленном подразделении

Согласно статье 5 Закона № 14-ФЗ[1] общество может создавать филиалы и открывать представительства по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

Создание обществом филиалов и открытие представительств на территории Российской Федерации осуществляются с соблюдением требований настоящего Федерального закона и иных федеральных законов, а за пределами территории Российской Федерации также в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого создаются филиалы или открываются представительства, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации (пункт 1).

Филиалом общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (пункт 2).

Представительством общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества, представляющее интересы общества и осуществляющее их защиту (пункт 3).

Филиал и представительство общества не являются юридическими лицами и действуют на основании утвержденных обществом положений. Филиал и представительство наделяются имуществом создавшим их обществом.

Руководители филиалов и представительств общества назначаются обществом и действуют на основании его доверенности.

Филиалы и представительства общества осуществляют свою деятельность от имени создавшего их общества. Ответственность за деятельность филиала и представительства общества несет создавшее их общество (пункт 4).

Филиалы и представительства общества должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц (пункт 5).

Аналогичные нормы в отношении представительств и филиалов предусмотрены также статьей 55 ГК РФ.

Таким образом, Организация вправе открыть представительство или филиал, в том числе за пределами РФ. В случае, принятия решения об открытии представительства или филиала, сведения о нем должны быть внесены в устав, а также указаны в ЕГРЮЛ. 

По нашему мнению, Закон № 14-ФЗ и ГК РФ устанавливают условия, при которых обособленное подразделение признается филиалом или представительством юридического лица.

Однако ни Закон № 14-ФЗ, ни ГК РФ не содержат положений, что обособленное подразделение юридического лица может быть создано только в виде филиала или представительства.

Соответственно, считаем, что Организация вправе создать обособленное подразделение без статуса филиала или представительства, в том числе за пределами РФ. В таком случае, у Организации будет отсутствовать необходимость внесения изменений в устав.

Бухгалтерский учет

Деятельность обособленного подразделения, независимо от того имеет ли оно статус представительства или филиала, ведется на основании утвержденных Организацией положений.

На практике учет в обособленных подразделениях принято организовывать как путем выделения их на отдельный баланс, так ведя единый, централизованный бухгалтерский учет.

Выбранный порядок учета должен быть закреплен в положении по обособленному подразделению.

Рассмотрим оба варианта.

Обособленное подразделение выделено на отдельный баланс

Само понятие выделения на отдельный баланс филиала нормативно не урегулировано. На практике процесс выделения филиала на отдельный баланс предполагает ведение обособленным подразделением бухгалтерского учета обособленно от самой организации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов[2]  счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.

К счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» могут быть открыты субсчета:

79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»,

79-2 «Расчеты по текущим операциям».

На субсчете 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 «Основные средства» и др. в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями с кредита счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в дебет счета 01 «Основные средства» и др.

На субсчете 79-2 «Расчеты по текущим операциям» учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс.

Таким образом, на 79 счете «Внутрихозяйственные расчеты» отражаются внутрибалансовые расчеты головной организации с обособленным подразделением.

Иные нормы регламентирующие учет головной организации с обособленными подразделениями в бухгалтерском законодательстве отсутствуют.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона № 402-ФЗ под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимается информация о финансовом положении экономического субъекта[3] на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.

Согласно пункту 2 статьи 13 Федерального закона № 402-ФЗ экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 4/99[4] бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Согласно пункту 6 статьи 13 Федерального закона № 402-ФЗ[5] бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Из изложенного следует, что бухгалтерская отчетность головной организации должна включать показатели деятельности обособленных подразделений, в том числе выделенных на отдельный баланс.

При этом, что понимается под отдельным балансом действующим бухгалтерским законодательством не предусмотрено. Кроме того, не установлена обязанность обособленных подразделений по отдельному балансу составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями Федерального закона № 402-ФЗ и ПБУ 4/99.

Таким образом, на наш взгляд, экономический субъект самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса обособленного подразделения с целью достоверного формирования бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аналогичное мнение было изложено Минфином РФ в Письме от 29.03.04 № 04-05-06/27:

«…В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

Учитывая, что такое понятие, как "отдельный баланс", было исключено из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", считаем, что для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс».

Более поздние разъяснения по данному вопросу отсутствуют.

Из пункта 8 ПБУ 4/99 и пункта 6 статьи 13 Федерального закона № 402-ФЗ следует, что при формировании головной организацией бухгалтерской отчетности внутрибалансовые расчеты отраженные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» не учитываются при суммировании показателей головной организации и филиала.

При этом если филиал формирует бухгалтерскую отчетность по форме установленной для экономического субъекта, то дебиторская (кредиторская) задолженность по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» участвует при формировании бухгалтерского баланса филиала.

Учитывая изложенное, можно сделать следующие выводы:

1.                  Обособленное подразделение самостоятельно ведет бухгалтерский учет в соответствии с положениями законодательства по бухгалтерскому учету РФ;

2.                  Расчеты между обособленным подразделением и головной организацией (по переданному имуществу, денежным средствам и т.д.) отражаются по счету 79;

3.                  Обособленное подразделение предоставляет головной организации баланс, содержащий показатели деятельности обособленного подразделения;

4.                  Головная организация формирует бухгалтерскую отчетность с учетом показателей деятельности обособленного подразделения.

Обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс

Как было указано выше, выделение обособленного подразделения на отдельный баланс предполагает ведение обособленным подразделением бухгалтерского учета обособленно от самой организации.

Соответственно, в том случае, когда обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, ведение бухгалтерского учета осуществляется централизованно головной организацией.

В этом случае, на наш взгляд, Организации необходимо организовать своевременное представление информации, первичных документов, подтверждающих осуществление факта хозяйственной жизни в обособленном подразделении, для централизованного его отражения на балансе.

Соответственно, в учетной политике, положении об обособленном подразделении Организации необходимо закрепить порядок обмена информацией, первичными документами в случае открытия обособленного подразделения без его выделения его на отдельный баланс.

Организация вправе наделить обособленное подразделение движимым имуществом. В таком случае Организации целесообразно имущество, относящее к обособленному подразделению, отразить на отдельных субсчетах соответствующих счетов, используемых в бухгалтерском учете головной Организации.

Следует отметить, что несмотря на то, что обособленное подразделение не ведет бухгалтерский учет в соответствии с нормами законодательства РФ, подразделению необходимо будет оформлять соответствующие первичные документы и вести учет в целях уплаты подоходного налога на территории иностранного государства. При этом при осуществлении деятельности на территории иностранного государства обособленному подразделению необходимо руководствоваться требованиями национального законодательства данного государства.

Учитывая изложенное, можно сделать следующие выводы:

1.                  Обособленное подразделение не ведет бухгалтерский учет в соответствии с положениями законодательства по бухгалтерскому учету РФ. Учет ведется централизовано головной организацией;

2.                  Обособленное подразделение ведет учет в соответствии с требованиями национального законодательства в целях уплаты налогов на территории иностранного государства;

3.                  Обособленное подразделение предоставляет головной организации первичные документы (копии), на основании которых головная организация отражается хозяйственные операции в учете.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 5 статьи 288 НК РФ если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог на прибыль подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ (пункт 2 статьи 311 НК РФ).

Таким образом, полученные обособленным подразделением доходы, а также произведенные расходы, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения (пункт 4 статьи 311 НК РФ).

Коллегия Налоговых Консультантов, 04 августа 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit