Департамент общего аудита по вопросу учета вознаграждения поручителей

Согласно пункту 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.

На основании статьи 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Из выводов Постановления Президиума ВАС РФ от 05.04.12 № 15106/11 по делу № А62-4904/2010 следует, что между должником и поручителем может быть заключено соглашение о выдаче поручительства (договор), которое не относится к договору поручительства в контексте норм статьей 361, 362 ГК РФ:

«…Из анализа перечисленных норм следует, что основанием возникновения обязательства поручителя отвечать перед кредитором за исполнение обязательств третьим лицом (должником) является договор, заключаемый между поручителем и кредитором по обеспечиваемому обязательству (а не договор между должником и поручителем).

Договор поручительства следует отличать от договора, который может быть заключен между должником и лицом, выражающим согласие принять на себя обязательство поручителя. Договор между должником и данным лицом представляет собой соглашение о выдаче поручительства, определяющее условия, на которых поручительство должно быть предоставлено кредитору, может включать положения о порядке и условиях предъявления обратного требования поручителя к должнику при исполнении поручителем обеспечиваемого обязательства, а также ряд иных условий.

Недействительность этого договора (равно как и его отсутствие) не влечет никаких последствий в отношении действительности договора поручительства и, соответственно, обязательств поручителя перед кредитором. Равным образом и заключение этого договора не свидетельствует о возникновении обязательств поручителя перед кредитором, если между поручителем и кредитором не был заключен договор поручительства согласно требованиям статей 361, 362 Гражданского кодекса…».

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1 статьи 421 ГК РФ).

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422) (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (пункт 1 статьи 423 ГК РФ).

Таким образом, соглашение о поручительстве, заключенное между Организацией и физическими лицами-поручителями, в соответствии с которым Поручители берут на себя ответственность за исполнение обязательств Организации перед Банком, может быть возмездным, т.е. предусматривать вознаграждение.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации сумма вознаграждения, уплачиваемая Организацией Поручителям - физическим лицам, включается в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом, в соответствие с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом изложенного, Организация вправе учесть расходы по возмездному соглашению о поручительстве на основании положения подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ и в случае, если указанные расходы соответствую критериям статьи 252 НК РФ.

Из статьи 252 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль, расходы (убытки):

-не поименованные в статье 270 НК РФ;

-экономически обоснованные;

-документально подтвержденные;

-направленные на получение дохода.

Схожее мнение было изложено в Письме Минфина РФ от 27.07.12 № 03-03-06/1/365:

«…Таким образом, расходы в виде платы за предоставление поручительства, приобретаемого в целях обеспечения выполнения обязательств по договору лизинга, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ….».

Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС по г. Москве от 28.12.07 № 20-12/125177.

При этом в вышеуказанном Письме Минфина РФ делается вывод, затраты по выплате вознаграждения поручителю включаются в расходы равномерно в течение срока на который поручительство получено:

«…Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, полагаем, что расходы в виде платы за предоставление поручительства, приобретаемого в целях обеспечения выполнения обязательств по договору лизинга, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который оно приобретается…».

По нашему мнению, затраты по выплате вознаграждения поручителю включаются в расходы единовременно на дату выдачи поручительства на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Кроме того, на наш взгляд, нормы пункта 1стаьи 272 НК РФ на которые ссылается Минфин РФ в своем Письме в данной ситуации не могут быть применимы, так как, условиями соглашения о поручительстве не предусмотрен какой-либо срок в течение которого Организация пользуется предоставленной ей услугой. Также отсутствует какая- либо связь расходов с конкретными доходами, в соответствии с которой можно определить срок распределения затрат на выплату вознаграждения на расходы в налоговом учете.

Однако, учитывая позицию Минфина РФ, нами не может быть полностью исключен риск предъявления претензий со стороны налоговых органов, в случае если Организация примет решение учитывать расходы в виде выплаты вознаграждения по соглашению о поручительстве единовременно.

Как нами было отмечено, любые расходы для целей налогообложения прибыли должны соответствовать критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.

Экономическая обоснованность и направленность на получение дохода

В первую очередь отметим, что понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@ .

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.

По нашему мнению, расходы на выплату вознаграждения по соглашению о поручительстве, в соответствии с которым поручитель берет на себя ответственность за исполнение обязательств Организации по кредитным договорам, являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода, на основании следующего:

- привлечение кредитов Организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность, является одним из способов пополнения своих оборотных и внеоборотных активов;

- поручительство относится к видам обеспечения обязательств третьего лица перед кредитором, в свою очередь на практике Банки не выдают кредиты без обеспечения;

- поручители в случае неисполнения обязательств должником несут риск уплаты его непогашенной задолженности кредитору, что не исключает его права на получение соответствующего вознаграждения на основании соглашения о поручительстве;

- правомерность заключения соглашения о поручительстве между должником и поручителем подтверждается ВАС РФ.

Документальное подтверждение

Как указано статьей 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В рассматриваемой ситуации документальным подтверждением понесенных Организацией расходов является соглашение о поручительстве.

Необоснованная налоговая выгода

При проведении контрольных мероприятий налоговыми органами особенное внимание уделяется сделкам с взаимозависимыми лицами на предмет получения указанными лицами необоснованной налоговой выгоды.

В последнее время достаточно широкое распространение получили судебные дела, касающиеся признания действий налогоплательщика необоснованной налоговой выгодой, основанные на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума ВАС от 12.10.06 № 53 (далее – Постановление № 53).

Так, согласно пункту 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 постановления № 53).

Пунктами 5 и 6 Постановления № 53 определено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления № 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ);

- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11[1] настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (подпункт 4 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ);

- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подпункт 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

С учетом изложенного, Организация и генеральный директор являются взаимозависимыми лицами на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, Организация и финансовый директор могут быть признаны взаимозависимыми лицами на основании пункта 7 статьи 105.1 НК РФ[2].

Отметим, что сам факт заключения сделки с взаимозависимым лицом не может однозначно свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, однако в совокупности с обстоятельствами, в том числе заключения сделки не с целью осуществления реальной предпринимательской деятельности, может свидетельствовать о получении одной из сторон сделки (в данном случае Организация) необоснованной налоговой выгоды.

На наш взгляд, сделка между сторонами по предоставлению возмездной услуги поручительства может быть признана заключенной не с целью осуществления сторонами реальной предпринимательской деятельности, а заключенной с целью получения необоснованной налоговой выгоды в силу того, что:

- стороны по сделке являются взаимозависимыми лицами;

- в случае если сумма затрат на выплату вознаграждения поручителя составляет существенную часть от суммы предоставленного кредита;

- поручители - физические лица не являются платежеспособными, при этом риск того, что к указанным лицам будет предъявлено требование об уплате задолженности, минимален, в том числе по причине наличия по тому же обязательству обеспечений выданных юридическими лицами;

- в условиях кредитных договоров отсутствует обязательное поручительство физических лиц (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.15 № 09АП-58128/2014 по делу № А40-76970/14, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.05.08 № 09АП-5099/2008-АК по делу № А40-64190/07-143-201).

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.10 по делу № А53-865/2010 судом сделан следующий вывод:

«…Вывод суда о взаимозависимости общества и Зволенского А.Г. в смысле, придаваемом статьей 20 Кодекса, является верным.

Проанализировав материалы дела, суд пришел к выводу, что затраты на получение кредита составили 7 327 320 рублей, в том числе вознаграждение Зволенскому А.Г. 5 512 920 рублей, проценты за кредит 1 814 400 рублей, при сумме кредита в 8 млн рублей.

При этом, как установили суды, общество не обосновало необходимость получения кредита на указанных условиях (затраты на получение кредита составили 7 327 320 рублей, что составило 91 процента от суммы кредита) для достижения разумной деловой цели. Оценив в совокупности изложенные обстоятельства, суд пришел к правильному выводу о том, что взаимозависимость общества и Зволенского А.Г. направлена на получение необоснованной налоговой выгоды общества в виде неправомерного уменьшения уплаты налоговых платежей в бюджет…».

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.05.16 № 07АП866/2016 по делу № А27-11162/2015[3]:

«…Таким образом, в рассматриваемом периоде Королев Н.В. и Ренге Е.В. являлись исполнительными органами общества, исполнявшие свои функции на основании трудовых отношений с обществом…

…Кроме этого суд апелляционной инстанции не может согласиться с позицией апеллянта о том, что поручитель принимает на себя риск невозврата денежных средств от должника и что предоставление поручительства связано с определенным материальным риском для поручителя, так как в рассматриваемом случае налоговым органом доказано и материалами дела подтверждено, что риска для поручителей - физических лиц нет.

Так Инспекцией установлено, что пунктом 2.7 договоров поручительства, заключенными между поручителями и ОАО "Сбербанк России", предусмотрено, что поручителю, исполнившему обязательства за заемщика по Кредитному договору, переходят права банка по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требования банка. Следовательно, в случае выплаты каких-либо денежных средств поручителями банку, заявитель вернет их Королеву и Ренге. Номера счетов поручителей - физических лиц, с которых банками могут в безакцептном порядке списываться деньги в счет погашения задолженности, не указаны. Также не указано имущество поручителей - физических лиц, на которое банком может быть наложено взыскание. Платежеспособность физических лиц не проверялась. Поручители юридические лица (ООО "Перспектива", ЗАО "ЦОФ Щедрухинская", ЗАО "ТД "ЦОФ Щедрухинская", ЗАО "Шахта Ильинская", ООО "ОФ "Тайбинская") предоставляют кредиторам право в безакцептном порядке списывать денежные средства со счета, открытого в банке-кредиторе и ином банке, при невозврате кредита заемщиком. Три кредитных договора с ОАО "Сбербанк России" полностью обеспечены имуществом (по договорам залога) на общую сумму 1 961 009 тыс. руб., на которое ОАО "Сбербанк России" в силу прямого указания в договоре наложено ограничение "залог". Заложенное имущество Заемщиком застраховано. Риск невозврата денежных средств по кредитной линии, заключенной с ОАО "Банк ВТБ", для физических лиц также минимален, так как именно в данном банке располагался депозит ЗАО "ТопПром", а договором предусмотрено безакцептное списание с расчетных счетов ЗАО "ТопПром", открытых в данном банке, а также открытых в других банках, в том числе и в ОАО "Сбербанк России". Также предусмотрена продажа иностранной валюты с расчетного счета ЗАО "ТопПром" с последующим зачислением в погашение денежных обязательств по данному договору.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2010 N А53-865/2010, признавая неправомерным отнесение обществом на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы вознаграждений, выплаченных поручителю по кредитному договору, арбитражный суд исходил из того, что расходы общества на получение кредита являются необоснованными и направлены на неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы и получение необоснованной налоговой выгоды. Поручитель являлся одновременно директором, главным бухгалтером и учредителем общества. Затраты на получение кредита (вознаграждение поручителю, проценты за кредит) составили 91 процент от суммы кредита.

Оценив в совокупности и взаимосвязи фактические обстоятельства дела, апелляционный суд приходит к выводу что вознаграждение за предоставленное поручительство неправомерно отнесено налогоплательщиком в расходы при исчислении налога на прибыль…».

Подводя итоги вышеизложенному, при наличии вышеуказанных признаков получения Организацией необоснованной налоговой выгоды нами не может быть исключен риск предъявления претензий со стороны налоговых органов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 07 февраля 2017 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit