Департамент общего аудита по вопросу учета услуг по вывозу мусора

Ответ

Согласно разделу 1 Договора возмездного оказания услуг Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательства оказания услуг по сбору, транспортировке с последующей передачей на утилизацию (далее «Услуги») раздельно собранных отходов (далее РСО), согласно утвержденному Сторонами Перечню (Приложение №1). Под термином «сбор, транспортировка и передача на утилизацию» подразумевается услуга по сбору, учету, погрузке в транспортное средство, накоплению на складе временного хранения и транспортировке на специализированное предприятие, для дальнейшей утилизации. РСО не должны содержать радиоактивных, токсичных, химически опасных и взрывоопасных составляющих.

Право собственности на РСО переходит от Заказчика к Исполнителю в момент доставки РСО на пункт Исполнителя для доработки.

Стоимость РСО, принятых Исполнителем у Заказчика, и Услуг, оказанных Исполнителем в адрес Заказчика, определяется согласно Приложению №1 настоящего Договора (пункт 3.1 Договора).

Указанный договор, по нашему мнению, можно квалифицировать в качестве смешанного договора с элементами договора купли-продажи (глава 30 «Купля-продажа») и договора возмездного оказания услуг (глава 39  «Возмездное оказание услуг» ГК РФ).

В рассматриваемом случае, речь идет о продаже РСО. Согласно условиям Договора Заказчик передает РСО Исполнителю по месту своего нахождения, но право собственности переходит к Исполнителю в пункте Исполнителя. При этом перевозку товара  от места на нахождения Заказчика до пункта Исполнителя осуществляет Исполнитель за счет Заказчика.

Соответственно у сторон возникают встречные обязательства: у Исполнителя перед Заказчиком за поставленный товар (РСО), а у Заказчика перед Исполнителем за его перевозку (и прочие услуги).

Далее рассмотрим порядок отражения операции по продаже РСО и учета услуг Исполнителя.

Продажа РСО

В соответствии со статьей 1 Федерального закона № 402-ФЗ[1] бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно статье 5 Федерального закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Таким образом, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются только вышеперечисленные объекты бухгалтерского учета.

Рассмотрим возможность признания РСО в качестве объекта бухгалтерского учета.

По нашему мнению, учитывая материальную природу РСО, необходимо определить, могут ли быть отходы признаны активом.

Понятие активов в Федеральном законе № 402-ФЗ отсутствует.

В соответствии с пунктом 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[2] (далее по тексту – Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

При этом в силу пункта 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, характеристиками актива являются:

-контроль организации над активом;

-возможность использования актива с целью получения экономических выгод в будущем.

Кроме того, для того, чтобы актив отражался в бухгалтерском балансе, а, значит, и в бухгалтерском учете, он должен иметь стоимостную оценку.

В рассматриваемом случае, речь идет об отходах, которые образуются у Организации.

На практике в общем случае отходы принято подразделять на используемые и неиспользуемые.

Используемыми отходами производства считаются такие отходы, которые могут эффективно применяться на предприятиях данной отрасли или же имеются условия для успешного и эффективного их использования в других отраслях народного хозяйства.

В свою очередь, под неиспользуемыми отходами производства в условиях комплексного применения сырья понимаются такие остатки от переработки исходного сырья, использование которых при существующем уровне развития техники экономически неэффективно или невозможно.

В общем случае, полученные отходы, использовать каким-либо образом (для дальнейшей переработки или реализации) невозможно. Соответственно, такие отходы не имеют стоимости, поскольку не могут быть реализованы или использованы иным образом, а, значит, не могут принести выгоды Организации. Следовательно, у Организации, по нашему мнению, отсутствует обязанность отражать их в бухгалтерском учете и отчетности.

Однако Организация планирует данные отходы реализовывать. То есть  у Организации появляется возможность использовать отходы и получить выгоды от их использования (реализации).

Соответственно, формально Организация в такой ситуации должна учесть в бухгалтерском учете в качестве актива РСО.

Вместе с этим, необходимо учитывать следующее.

В рассматриваемой ситуации, речь идет об отходах, точное количество которых (вес) будет определяться при его отгрузке. Соответственно, Организация может оприходовать эти РСО как актив только на дату передачи Исполнителю после взвешивания.

В связи с этим, Организация должна будет приходовать определенный объем РСО и сразу его списывать как реализованный. Таким образом, в учете Организации никогда не будет остатков нереализованных РСО.

Учитывая изложенное, считаем, что такое оприходование отходов, нецелесообразно, поскольку операции по оприходованию/списанию не оказывают экономического влияния на отчетность Организации.

По нашему мнению, Организация может отражать только выручку от реализации РСО, не приходуя их (по аналогии с операциями реализации ТМЦ, которые ранее были списаны в затраты).

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация может не отражать в бухгалтерском учете отходы, подлежащие реализации, а учитывать только выручку от такой реализации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99[3] доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы;

Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

 

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

 

Доходы от продажи РСО, на наш взгляд, не относятся к обычным видам деятельности, так как являются дополнительным видом деятельности, не зависящим от основного вида деятельности.

В связи с этим, по нашему мнению, доходы от продажи РСО подлежат включению в состав прочих доходов.

В соответствии с пунктами 16, 12 ПБУ 9/99 прочие доходы признаются при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

 

Подученный доход подлежит отражению в бухгалтерском учете Организации следующими записями:

Дт 62 (76)  Кт 91 – отражены доходы от реализации РСО;

Дт 91 Кт 68 – начислен НДС со стоимости РСО.

Реализация РСО подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (пункт 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В отношении учета операций по реализации отходов в целях налога на прибыль отмечаем следующее.

В первую очередь следует отметить, что порядок учета отходов в рассматриваемой ситуации не определен НК РФ. В связи с этим, по нашему мнению, необходимо использовать общие нормы.

Согласно статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. 

Главой 25 НК РФ не установлен порядок определения доходов от использования отходов.

Кроме того, согласно статье 41 НК РФ, экономическая выгода учитывается в случае ее возможной оценки. Как уже говорилось выше, неиспользуемые отходы не имеют стоимостной оценки, потому что не могут быть использованы. Следовательно, такую экономическую выгоду невозможно оценить.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у Организации отсутствует необходимость признавать отходы в виде дохода, в том числе той его части, которая будет реализована.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация вправе в целях налогового учета отражать только выручку от реализации РСО на дату составления ТОРГ-12 (пункт 1 статьи 249, подпункт 1 пункта 1 статьи 248, пункта 3 статьи 271, пункта 1 статьи 39 НК РФ).

Указанный выше порядок учета операций в бухгалтерском и налоговом учете по реализации отходов, по нашему мнению, не влечет каких-либо рисков для Организации.

Услуги Исполнителя

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99[4] расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы;

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

 

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

 

Расходы на вывоз отходов, по нашему мнению, относятся к расходам по обычным видам деятельности, так как возникают  в связи с основной деятельностью осуществляемой Организацией.

 

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

 

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

 

Учитывая изложенное, по нашему мнению, расходы на вывоз отходов подлежат списанию в периоде возникновения на дату подписания универсального передаточного документа.

 

При этом в бухгалтерском учете отражается запись:

 

Дт 26 (44) Кт 60 (76) – учтены расходы по вывозу отходов;

Дт 19 – Кт 60 (76) – принят к учету предъявленный Исполнителем НДС.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, в случае, если одновременно выполняются все приведенные условия, Организация вправе принять предъявленный ей Исполнителем НДС к вычету.

Расходы, связанные с вывозом отходов, по нашему мнению, могут быть учтены Организацией в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае, вывоз отходов непосредственно связан с деятельностью Организации, соответственно, возникающие расходы являются экономически обоснованными и направленными на получение доходов.

Указанные расходы, по нашему мнению, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пункта 49 статьи 264 НК РФ. Расходы признаются на дату подписания универсального передаточного документа (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Коллегия Налоговых Консультантов, 11 сентября  2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел