Департамент Общего аудита по вопросу учета убытка от реализации векселя

Как следует из вопроса, Организация-застройщик, получив от инвестора вексель, в дальнейшем расплачивается данным векселем с подрядчиком в счет выполненных им работ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2 статьи 274 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281, 282 и 304 настоящего Кодекса (пункт 15 статьи 274 НК РФ).

Так, пунктом 2 статьи 280 НК РФ установлен порядок определения величины доходов от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости).

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая ценные бумаги. На основании пункта 1 статьи 142 ГК РФ ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

Пунктом 2 статьи 142 ГК РФ установлено, что к ценным бумагам относятся, в том числе, векселя.

Согласно пункту 1 статьи 129 ГК РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.

В силу пункта 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Передача векселя третьего лица в счет погашения обязательства перед кредиторами по оплате приобретенных товаров (работ, услуг), по сути, представляет собой передачу прав на ценную бумагу, т.е. имущества.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Соответственно, ценная бумага также признается товаром с точки зрения НК РФ.

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 НК РФ).

Таким образом, в случае, когда должник в качестве оплаты за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) передает кредитору вексель третьего лица, данная операция для целей налогообложения прибыли признается реализацией ценной бумаги.

При этом способ приобретения векселя должником (в том числе его получение в счет оплаты по договору ДУ), по нашему мнению, не меняет того, что вексель является ценной бумагой.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, при передаче векселя подрядчику Организацией-застройщиком фактически осуществляется операция по реализации ценной бумаги (векселя). В таком случае налоговая база от операции по реализации векселя должна определяться с учетом положений статьи 280 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы.

Письмо Минфина РФ от 04.03.13 № 03-03-06/1/6365:

«Вопрос: В 2009 г. ЗАО по договору поставки с ООО (покупателем) в качестве оплаты за оборудование собственного производства получило банковские векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 20.05.2011".

В период мирового финансового кризиса ЗАО было вынуждено предъявить все векселя к оплате в банк досрочно с целью пополнения оборотных средств в рамках получения дебиторской задолженности с дисконтом в размере 30%.

Таким образом, в 2009 г. ЗАО при взыскании дебиторской задолженности получило убыток в виде дисконта от досрочного погашения векселей, использованных в качестве средства платежа.

Правомерно ли ЗАО считает, что оно не имело дохода от операций с ценными бумагами (реализация векселей), как это предусмотрено ст. ст. 280, 283 НК РФ?

Ответ:

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию и размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев.

Следовательно, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не только в момент реализации ценных бумаг, но и в момент их иного выбытия (в том числе погашения).

Таким образом, для векселедержателя полученный вексель следует рассматривать как ценную бумагу, при погашении которой налоговую базу необходимо определять с учетом особенностей, установленных ст. 280 НК РФ».

Письмо Минфина РФ от 09.11.12 № 03-03-06/1/582:

«…в случае передачи поставщикам векселя третьего лица в счет оплаты товаров налогоплательщику необходимо определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами с учетом особенностей, установленных ст. 280 НК РФ».

Письмо Минфина РФ от 21.03.11 № 03-02-07/1-79

«Вопрос: О применении НДС и налога на прибыль в отношении операций по досрочному погашению векселя на основании заявления и передаче векселя третьего лица по индоссаменту в обмен на товары (работы, услуги).

Ответ:

Досрочное погашение векселя векселедателем признается у векселедержателя иным выбытием ценных бумаг. В целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы налогоплательщику необходимо руководствоваться положениями ст. 280 Кодекса».

Письмо УФНС по г. Москве от 01.02.11 № 16-15/009021:

«…с момента проставления индоссамента на векселях при их передаче третьему лицу происходит операция купли-продажи ценных бумаг, возникают обязанности по передаче векселя как товара и соответственно осуществляется реализация векселей (постановления ФАС МО от 10.07.2009 N КА-А40/6093-09-П, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2006 по делу N А56-19428/2005, ФАС Уральского округа от 11.05.2005 по делу N Ф09-1917/05-АК, ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.2006 N А43-13536/2005-35-483).

..Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определен статьей 280 НК РФ».

Вместе с тем существует арбитражная практика, которая свидетельствует о том, что передача векселя в качестве средства платежа не является реализацией услуг, и положения статьи 280 НК РФ не применяются.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.13 № Ф09-6389/13 по делу № А60-41725/2012:

«Вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться с предметами, используемыми в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.

Вексель в соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации является ценной бумагой.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик в 2009 - 2010 гг. осуществлял строительно-монтажные работы, при этом в оплату за выполненную работу получил векселя третьих лиц, которые в день их получения реализовал в связи с необходимостью получения денежных средств по ценам, ниже их номинальной стоимости.

…Суды на основании исследования и оценки доказательств, руководствуясь тем, что налогоплательщиком векселя не приобретались как товар (финансовый инструмент) с целью получения дохода от их реализации, а были получены в качестве оплаты выполненных обществом строительно-монтажных работ, что отражено в бухгалтерском учете налогоплательщика; полученные векселя в тот же день обращены налогоплательщиком в денежные средства; согласно анализу выписки банка по счетам общества в момент расчетов векселями на его счетах денежные средства отсутствовали и поступившие от реализации векселей денежные средства немедленно направлены на выплаты по основной деятельности (погашение задолженности перед контрагентами, выплата заработной платы, уплата налогов, приобретение материалов для текущей деятельности и т.д.), сделали правильные выводы о том, что в данном случае вексель выступал в качестве средства платежа; обращение (купля-продажа) векселей в денежные средства в день их получения не может в данной конкретной ситуации свидетельствовать об осуществлении обществом операций по реализации ценных бумаг как самостоятельного вида деятельности, а является составной частью расчетов по сделкам, совершенным в рамках обычной хозяйственной деятельности; доходы (расходы), возникающие при использовании векселей, полученных в рамках обычной хозяйственной деятельности в качестве средства платежа, не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном для операций с ценными бумагами».

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.10 по делу № А05-6785/2009:

«Статья 280 НК РФ устанавливает особый порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в отчетном (налоговом) периоде. При этом налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ и неприменимы в рассматриваемой ситуации.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения названной статьи признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341, простой вексель является простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму. В отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, определенные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы.

Вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться с предметами, используемыми в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.

Другая особенность правовой природы векселя заключается в том, что вексель в соответствии со статьей 143 ГК РФ является ценной бумагой.

При расчетах векселями третьих лиц в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) векселя выступают не как ценные бумаги, а как средство платежа (расчетный инструмент).

Согласно статье 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товар, а товаром - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Для осуществления реализации необходимо одновременное соблюдение двух условий, а именно: наличие передачи товара и передача должна являться единственной целью всей операции.

Суд первой инстанции установил, что в данном случае реализация векселей отсутствует, поскольку спорный вексель является средством платежа за поставленные товары (работы, услуги), а его гашение не является реализацией ценных бумаг с возникновением доходов (расходов) от реализации векселей.

В материалах дела отсутствуют доказательства осуществления налогоплательщиком деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок.

Указанный вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции, выраженной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.04.2008 N 15706/07».

Определение ВАС РФ от 11.08.09 № ВАС-10058/09 по делу № А60-13078/2008-С6

«Судами установлено, что покупаемые и получаемые в качестве оплаты за услуги векселя переданы в счет оплаты товаров, то есть использованы в качестве средства платежа.

Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги».

Постановление ФАС Московского округа от 18.12.07 № КА-А41/13239-07 по делу № А41-К2-4353/07:

«Довод жалобы со ссылкой на статьи 38, 39, 280, 329 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 143, 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, о том, что заявителем во 2 квартале 2004 г. был получен доход от реализации векселя третьего лица, который неправомерно не включен в налогооблагаемую прибыль за 2004 год, был предметом проверки суда первой инстанции и признан противоречащим фактическим обстоятельствам и материалам дела (договор займа N 1/04 от 12.04.04; акт приема-передачи от 12.04.04, договор поручительства от 09.10.03 и др.), согласно которым вексель был приобретен по договору займа с целью его последующей передачи в счет оплаты долга за ЗАО "Фирма "Керамика", то есть вексель был использован как средство платежа.

Признавая недействительным решение налогового органа в этой части, арбитражный суд обоснованно исходил из того, что в том случае, когда вексель является средством платежа за поставленные товары (работы, услуги), погашение векселя не является реализацией ценной бумаги.

Выводы суда по рассматриваемому эпизоду соответствуют фактическим обстоятельствам, налоговому и вексельному законодательству, и оснований для их переоценки, на что направлены доводы жалобы, не имеется».

Постановление ФАС Центрального округа от 15.02.07 по делу № А09-3503/06-22:

«Статьей 329 НК РФ определено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Таким образом, как обоснованно указал суд, для операций с ценными бумагами необходимо, чтобы они выступали в качестве самостоятельных объектов сделки. В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как ценной бумаги и сделок по его продаже за деньги как ценной бумаги.

В то же время векселя в данном случае по существу служили средством платежа за выполненные работы, в связи с чем предъявление их к погашению не является реализацией ценных бумаг и не возникает дохода (расхода) от реализации векселя, как это предусмотрено ст. ст. 280, 283 Налогового кодекса РФ.

Принимая во внимание, что доказательств осуществления Обществом деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок налоговым органом представлено не было, суд пришел к обоснованному выводу о том, что у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить в соответствии с п. п. 8, 10 ст. 280 на убытки от операций с ценными бумагами».

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.11 по делу № А65-14950/2010:

«Инспекцией не доказано, что Обществом проводились операции по реализации векселей для извлечения из этого дохода, а также налоговым органом при принятии оспариваемого решения не учтено, что вексель является и ценной бумагой, и средством платежа.

В связи с этим, в случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), то к этим сторонам применяются нормы гражданского законодательства о купле-продаже.

Данная правовая позиция изложена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей".

Вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу статьи 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи.

Таким образом, передача Обществом векселей АБ "Газпромбанк" поставщику ООО "Межрегионгаз" в хозяйственных расчетах за поставленный газ не является их реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не является товаром».

Отметим, что последние разъяснения контролирующих органов по данному вопросу изложены в Письме Минфина РФ от 19.05.15 № 03-03-06/1/28627:

«Вопрос: Покупатель передал организации за поставленную продукцию собственные векселя, которые организация планирует продать третьему лицу по цене меньшей, чем их номинал.

Вправе ли организация при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами (в частности, с векселями) учесть для целей налога на прибыль номинальную стоимость векселя и если да, то может ли убыток, полученный при продаже векселей, быть учтен при определении налоговой базы по налогу на прибыль от основной деятельности?

Ответ:

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 280 НК РФ в целях статьи 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, и по такой налоговой базе в соответствии с главой 25 НК РФ не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 9 статьи 309.1 НК РФ.

Согласно пункту 22 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено статьей 280 НК РФ и статьей 304 НК РФ.

Пунктом 24 статьи 280 определено, что убытки, определенные в соответствии со статьей 274 НК РФ с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок.

Таким образом, главой 25 НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с необращающимися на организованном рынке ценными бумагами. При этом глава 25 НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с вышеуказанными ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности».

Таким образом, Минфин РФ по прежнему настаивает на определении налоговой базы в соответствии со статьей 280 НК РФ при любом выбытии ценных бумаг, в том числе полученных в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги).

В отношении арбитражной практики хотелось бы обратить Ваше внимание на Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.03.16 по делу № А41-39593/15, в котором судом были сделаны следующие выводы:

«Основанием для принятия Инспекцией указанного решения послужило невключение Обществом в нарушение положений статьи 280 НК РФ в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций выручки от реализаций векселей в сумме 7 195 000 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет, за 2013 год в размере 1 439 000 рублей.

…Отменяя решение суда и признавая решение налогового органа действительным, суд апелляционной инстанции указал на правомерность вывода Инспекции о необоснованном (в нарушение положений статьи 280 НК РФ) невключении Обществом в налоговую базу по налогу на прибыль организаций выручки от реализаций ее участником векселей в сумме 7 195 000 руб.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Векселя, реализованные в адрес ООО "Юни-ПЭТ", общество получило безвозмездно от Благова Д.В. в целях увеличения чистых активов Общества путем формирования его добавочного капитала, то есть, Общество не понесло никаких расходов связанных с приобретением векселей, из чего следует, что при реализации (передаче в счет платы за приобретенные товары, работы, услуги) безвозмездно полученного векселя организации обязаны признать доход, равный цене реализации (иного выбытия) векселя (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 280 НК РФ).

..Учитывая положения статей 128 и 130 ГК РФ, вексель является ценной бумагой и признается для целей налогообложения прибыли имуществом.

… поскольку впоследствии спорные векселя были отчуждены обществом третьему лицу (ООО "Юни-ПЭТ") в качестве имущества, апелляционный суд признал правомерным и обоснованным вывод налогового органа о получении налогоплательщиком дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

При этом, если ценные бумаги получены налогоплательщиком безвозмездно, то есть отсутствуют расходы на их приобретение, налогоплательщик вправе отнести на расходы только затраты на реализацию данных ценных бумаг.

В настоящем деле, материалами установлено и не опровергается заявителем, что расходов на реализацию безвозмездно полученных векселей Общество не имеет.

В соответствии с законодательством, векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке. Доходы от реализации ценных бумаг (в т.ч. векселей) в налоговом учете являются частью выручки организации, даже если эти операции носят разовый характер и не являются обычной деятельностью».

Таким образом, в рассматриваемом Постановлении суд признал вексель направленный в оплату товаров (работ, услуг) реализацией имущества (ценной бумаги), доход от которого определяется по правилам статьи 280 НК РФ.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующий вывод:

По нашему мнению, операция по передаче векселя, полученного от инвестора в оплату договора ДУ, подрядчику в счет оплаты выполненных им работ, является для Организации реализацией ценной бумаги. Соответственно, налоговая база по реализации данного векселя определяется с учетом положений статьи 280 НК РФ.

Аналогичное мнение высказывается и контролирующими органами.

В то же время имеется арбитражная практика, в соответствии с которой при передаче векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) он используется как средство платежа и реализации ценных бумаг не происходит. Соответственно, нормы статьи 280 НК РФ не применяются.

Между тем, в Постановлении АС Московского округа от 02.03.16 по делу № А41-39593/15 суд указал, что в случае передачи векселя в оплату товаров (работ, услуг) происходит его реализация и доход от указанной операции определяется в соответствии со статьей 280 НК РФ.

Таким образом, в случае, если Организация в рассматриваемой ситуации не будет считать передачу векселя в оплату выполненных подрядчиком работ реализацией ценной бумаги и не будет определять налоговую базу от такой реализации в соответствии со статьей 280 НК РФ, то это с большой долей вероятности приведет к возникновению споров с налоговым органом.

При этом, учитывая неоднозначную арбитражную практику, предположить исход судебного разбирательства не представляется возможным.

Далее рассмотрим порядок определения налоговой базы от операции по реализации векселя, предусмотренный статьей 280 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В ответе мы исходим из того, что сделки между Организацией и инвестором, а также между Организацией и подрядчиком по передаче векселей осуществляются в 2016 году и не являются контролируемыми[1] в соответствии с разделом V.1 части 1 НК РФ.

В таком случае, в силу пункта 29 статьи 280 НК РФ в рассматриваемой ситуации к сделкам по приобретению (получению) векселя от инвестора и реализации (передаче) векселя подрядчику не применяются положения пункта 16 статьи 280 НК РФ о расчетной стоимости ценной бумаги. Соответственно, для целей налогообложения применяются фактические цены сделок.

В силу вышеизложенного, в рассматриваемой ситуации доходом от реализации векселя будет являться сумма погашенной задолженности перед подрядчиком (8 млн. руб.), а расходом, связанным с его приобретением, будет являться стоимость векселя, внесенного в оплату прав по договору ДУ (10 млн. руб.).

Согласно пункту 22 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 настоящего Кодекса, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьей 304 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 24 статьи 280 НК РФ убытки, определенные в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок.

Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Из приведенных норм следует, что по общему правилу полученный в результате операций с необращающимися ценными бумагами убыток не может быть направлен на уменьшение прибыли от основной деятельности.

Исключение составляют случаи, предусмотренные пунктом 5 статьи 304[2] НК РФ.

В свою очередь положения статьи 280 НК РФ допускают возможность уменьшить прибыль, полученную от операций с необращающимися ценными бумагами, на убыток от основной деятельности.

Данный вывод подтверждается приведенными нами ранее Письмом Минфина РФ от 19.05.15 № 03-03-06/1/28627.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации убыток, полученный от реализации векселя, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль по основной деятельности.

Коллегия Налоговых Консультантов, 25 апреля 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit