Департамент общего аудита по вопросу учета товара с плавающей ценой

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно пункту 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пункт 1 статьи 424 ГК РФ).

Поскольку согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, по нашему мнению, стороны договора вправе установить цену товара не твердую, а определяемую исходя из цены рынка на определенную дату.

В рассматриваемом случае, стоимость отгруженного товара, определяется на 31.05.17 и не может быть меньше 10 000 руб./т. При отгрузке товара первичные документы (в том числе счета-фактуры) оформляются с минимальной стоимостью товара, в дальнейшем указанная стоимость корректируется (оформляется корректировочный счет-фактура).

Рассмотрим порядок отражения последствий изменения цены в учете Организации.

В первую очередь отметим, что в настоящее время действующим законодательством прямо не регламентирован порядок оформления изменения стоимости ранее отгруженных товаров (оказанных услуг, выполненных работ) по соглашению сторон. Также отсутствует порядок отражения указанной операции в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с чем, будем исходить из общих норм действующего бухгалтерского и налогового законодательства.

В силу пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

При этом в силу пункта 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, каждый факт хозяйственной жизни, в том числе, факт изменения стоимости отгруженных товаров, подлежит оформлению первичным документом. При этом, первичный документ может быть составлен в произвольной форме, с указанием перечня реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Соответственно, любой документ, содержащий реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, может являться основанием для отражения операции по корректировке стоимости товара, а также составления корректировочного счета-фактуры при условии, что указанный документ будет подтверждать согласие сторон на изменение стоимости товаров.

Обращаем Ваше внимание, что пунктом 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В рассматриваемом нами случае при оформлении первичного документа на отгрузку товара сторонами изначально не было допущено каких-либо ошибок или искажений, влекущих необходимость внесения исправлений в указанный документ.

В связи с чем, считаем, что при изменении стоимости товара не возникает обязанности по корректировке сведений в первичном документе, выставленном на отгрузку.

Считаем, что для отражения информации об изменении стоимости в бухгалтерском и налоговом учете достаточно наличие первичного документа, составленного в момент принятия решения об изменении стоимости товара.

Аналогичные разъяснения высказываются официальными органами.

Так, в Письме Минфина РФ от 19.12.06 № 07-05-06/302 было отмечено, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.).

В Письме ФНС РФ от 01.04.10 № 3-0-06/63 была высказана следующая позиция:

«…из Письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 следует, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом случае».

Однако в том случае, если стороны примут решение в ранее выставленный первичный документ на отгрузку внести исправления, свидетельствующие об изменении стоимости реализованного товара, с указанием даты внесения исправлений и подписи лиц, внесших такие исправления, на наш взгляд, указанный документ также будет являться основанием для составления корректировочного счета-фактуры.

На основании изложенного, считаем, что в случае изменения стоимости отгруженных товаров, по своему усмотрению стороны вправе:

- на дату принятия решения об изменении стоимости составить первичный документ в произвольной форме, свидетельствующий об изменении стоимости ранее отгруженных товаров, содержащий подписи покупателя и продавца (по нашему мнению, данный вариант является наиболее корректным);

- внести исправления в первичный документ, выставленный в момент отгрузки, с указанием сведений об изменении стоимости товара, датой внесения исправлений, и подписи обеих сторон, свидетельствующих об их согласии с внесением таких изменений.

Бухгалтерский учет

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, являются фактическим затратами на приобретение товаров и формируют их себестоимость (пункты 5, 6 ПБУ 5/01). В связи с этим, суммы доначисленной стоимости должны включаться в фактическую стоимость товара.

В рассматриваемом нами случае дополнительная стоимость товара доначислена после оприходования товаров, и, существует вероятность, что большая часть товаров к указанному моменту окажется реализованной.

В силу изложенного, по нашему мнению, доначисленная стоимость может быть отнесена со счета 60 на отдельный субсчет счета 41. При этом часть суммы доплаты подлежит списанию пропорционально стоимости реализованного товара на счет 90.

Таким образом, суммы доначисленной стоимости, на наш взгляд, подлежат отражению в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 41/отдельный субсчет Кт 60 – отражена доначисленная стоимость товара;

Дт 90/2 Кт 41/отдельный субсчет – отражено списание доначисленной стоимости пропорционально стоимости реализованных товаров;

Дт 19 Кт 60 – отражена сумма предъявленного поставщиком НДС (корректировочный счет-фактура);

Дт 68 Кт 19 – принят к вычету НДС.

НДС

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 13 статьи 171 НК РФ).

Таким образом, на основании документа, свидетельствующего об изменении стоимости товара, поставщик должен выставит корректировочный счет-фактуру.

Поскольку изменение стоимости происходит в сторону увеличения, покупатель будет вправе принять к вычету, дополнительно выставленный ему НДС, в течение трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Налог на прибыль

Отметим, что в целях исчисления налога на прибыль норм, регламентирующих порядок корректировки стоимости отгруженных товаров в случае, если такая корректировка осуществлена по соглашению сторон и не является ошибкой, нормы НК РФ не предусматривают.

В общем случае, в силу пункта 1 статьи 272 Н РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Если руководствоваться тем, что факт изменения стоимости товара, является отдельной операцией, удостоверенной первичным документом, то в силу изложенного можно сделать вывод о том, что в случае увеличения стоимости товаров, расходы подлежат отражению в том периоде, в котором подписан первичный документ, свидетельствующий об изменении стоимости.

С другой стороны, факт изменения стоимости непосредственно связан с приобретением товара.

Стоимость товара при его реализации учитывается при исчислении налога на прибыль.

Соответственно, в результате корректировки стоимости товара увеличиться сумма расходов признаваемых при исчислении налога на прибыль и изменение суммы самого налога подлежащего уплате.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, формируют расходы на реализацию в соответствии с порядком установленном статьей 320 НК РФ.

Согласно нормам указанной статьи к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.

То есть стоимость товара включается в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль по мере реализации данного товара.

Поскольку к моменту изменения стоимости, товар уже может быть частично реализован, по нашему мнению, полный пересчет стоимости приобретения товара с учетом доплаты будет нецелесообразен.

Поскольку в данной ситуации не произошло занижения налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (в связи с увеличением стоимости товара, подлежащей признанию в составе расходов), учитывая положения статьи 54 НК РФ[1], считаем, что Организация вправе учесть суммы доначисленной стоимости в составе прямых расходов в текущем периоде, не внося изменения в прошлые периоды, пропорционально стоимости реализованного товара.

Недосписанная часть доначисленной стоимости может быть списана в составе прямых расходов по мере реализации оставшегося товара.

В отношении рисков, связанных с порядком определения стоимости товара, установленным договором, отметим следующее.

В настоящее время какие-либо разъяснения или арбитражная практика по схожим ситуациям отсутствует.

По нашему мнению, риск претензий налогового органа в отношении доначисления стоимости товара, маловероятен, так как такой порядок определения цены установлен соглашением сторон и не противоречит нормам действующего законодательства.

Вместе с этим, мы не исключаем, что налоговый орган может рассматривать увеличение стоимости товара после его поставки, т.е. задним числом, как получение налоговой выгоды, в виде увеличения суммы расходов, особенно в случае, если поставщиком является взаимозависимая организация.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 марта 2017 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit