Департамент общего аудита по вопросу учета субсидии

Ответ

Согласно представленному соглашению между Организацией и Министерством сельского хозяйства и продовольствия Московской области Организации предоставляется субсидия из средств бюджета Московской области в 2017 году на возмещение части прямых понесенных затрат на создание, реконструкцию и (или) модернизацию объектов агропромышленного комплекса Московской области (создание оптово-распределительного цента).

При этом средства выделяются как из федерального бюджета, так и из бюджета Московской области.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям  установлены ПБУ 13/2000[1].

Субсидии признаются государственной помощью (пункт 4 ПБУ 13/2000).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

-имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

-имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

По нашему мнению, имеющееся соглашение о предоставлении субсидии является достаточным подтверждением, что Организация соответствует требованиям, предъявляемым к получателям субсидии, и что рассматриваемая субсидия будет Организацией получена.

В связи с этим, по нашему мнению, на дату подписания соглашения о предоставлении субсидии, Организация должна отразить в учете ее получение.

Согласно пункту 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 5 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для отражения бюджетного целевого финансирования применяется счет 86 «Целевое финансирование».

В дальнейшем в соответствии с пунктом 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации согласно пункту 8 настоящего Положения в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (пункт 21 ПБУ 13/2000).

Таким образом, субсидия, списываемая со счета целевого финансирования, признается в составе прочих доходов.

Согласно пункту 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Таким образом, в случае, если субсидия получена на финансирование капитальных расходов (в том числе возмещение расходов на капитальные строительство), ее списание производится по мере начисления амортизации по объекту основных средств.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 13/2000 остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».

Соответственно, несписанная часть субсидии (т.е. часть, продолжающая числиться по кредиту счета 86) учитывается в составе доходов будущих периодов.

Учитывая изложенное, получение и использование субсидии, по нашему мнению, должно отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 76 Кредит 86 - принята к учету субсидия, и отражена задолженность бюджета по ее выплате на дату подписания соглашения.

Если на дату предоставления субсидии, объект основных средств был введен в эксплуатацию и по нему начислялась амортизация, то часть субсидии, приходящаяся на сумму уже начисленной амортизации, будет признаваться в составе прочих расходов.

Указанная часть субсидии может быть определена по следующей формуле:

сумма субсидии x сумма уже начисленной амортизации / первоначальная стоимость объекта основных средств.

Дебет 86 Кредит 91 – признан прочий доход в части субсидии, приходящейся на сумму уже начисленной амортизации.

Оставшаяся несписанной часть субсидии включается в состав доходов будущих периодов.

Дебет 86 Кредит 98 – признаны доходы будущих периодов в размере части оставшейся субсидии.

По мере начисления амортизации указанная часть будет списываться в состав прочих доходов в порядке, указанном выше.

По мере поступления денежных средств из бюджета:

Дебет 51 Кредит 76 – получены денежные средства в счет погашения задолженности бюджета по выделенной субсидии.

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 13/2000 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи:

-характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

-назначение и величина бюджетных кредитов;

-характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

-не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Налог на прибыль

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Поскольку предоставляемая субсидия призвана компенсировать расходы Организации, то ее получение может рассматриваться как получение экономической выгоды. В связи с этим, на наш взгляд, субсидия является для Организации доходом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Предоставленная субсидия, по нашему мнению, относится к внереализационным доходам, как безвозмездно полученное имущество (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Аналогичное мнение высказано, например, в письме УФНС РФ по г. Москве от 03.11.10 № 16-12/115773@:

«К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В статье 250 Налогового кодекса РФ установлен перечень внереализационных доходов, которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций. Перечень таких доходов является открытым.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, установлен статьей 251 НК РФ и является закрытым.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления из бюджета. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии, приведенном в пункте 2 статьи 251 НК РФ, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- средства должны быть получены напрямую из бюджета;

- полученные средства должны носить целевой характер;

- налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Порядок предоставления средств из бюджета установлен Бюджетным кодексом РФ.

Перечень организационно-правовых форм юридических лиц, которые имеют право напрямую получать средства из бюджета, дан в статье 6 Бюджетного кодекса РФ.

Коммерческие организации в данном перечне не поименованы, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в Бюджетном кодексе РФ и Налоговом кодексе РФ.

Согласно пункту 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются в том числе на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то есть в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в целях применения пункта 2 статьи 251 НК РФ не признаются и подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом такой порядок учета расходов не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.

При этом полученные субсидии не подлежат отдельному учету, и соответственно о расходовании указанных средств организация не обязана отчитываться перед налоговым органом».

Аналогичное мнение высказано в письме ФНС РФ от 10.09.09 № ШС-17-3/165@.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, полученные организациями на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества учитываются в составе внереализационных доходов единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав.

Таким образом, субсидия признается в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль по мере начисления амортизации.

НДС

В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налогоплательщик при осуществлении капитального строительства вправе принять к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями, при выполнении следующих условий:

- строительные работы приобретены для деятельности облагаемой НДС;

- работы приняты к учету на 08 счет «Вложения во внеоборотные активы» и имеются надлежаще оформленные первичные документы, на основании которых принимаются к учету строительные работы (например, акты КС-2);

- имеются счета-фактуры, выставленные подрядчиками.

При выполнении указанных условий, налогоплательщик вправе принять предъявленный ему НДС к вычету.

Случаи, а также порядок восстановления НДС, установлены статьей 170 НК РФ.

Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Таким образом, восстановление НДС требуется, в том числе при получении субсидий из федерального бюджета.

Рассмотрим необходимость восстановления НДС в указанной ситуации на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Как следует из указанного подпункта НДС, ранее принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), а также при ввозе товаров в РФ, подлежит восстановлению, если налогоплательщик получает из федерального бюджета субсидии на возмещение:

- затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога;

- затрат по уплате налога при ввозе товаров в РФ и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Из указанной нормы следует, что:

1. государственная помощь должна предоставляться в форме субсидии;

2. субсидия должна быть получена самим налогоплательщиком;

3. субсидия должна быть получена из федерального бюджета;

4. субсидия предоставляется с учетом налога.

Как следует из предоставленного соглашения субсидия предоставляется частично из федерального бюджета и частично бюджета Московской области. При этом на основании справки-расчета можно предположить, что субсидия предоставляется без НДС.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, не применим.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 23.10.15 № 03-07-11/60945:

«Согласно положениям статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации предоставленные из федерального бюджета бюджету субъекта Российской Федерации субсидии относятся к безвозмездным поступлениям и являются источником доходов бюджета субъекта Российской Федерации. При этом субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета субъекта Российской Федерации, источником финансового обеспечения которой являлись целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. В связи с этим на такие субсидии норма подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса не распространяется.

В случае если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), выделены сельскохозяйственному товаропроизводителю без учета налога на добавленную стоимость, вышеуказанный подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса также не применяется и, соответственно, суммы налога восстановлению не подлежат».

Схожий подход был изложен в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016 № 10АП-3145/2016.

В качестве подтверждения того, что субсидия была выделена без НДС, налогоплательщиком были предоставлены, в том числе платежные поручения, из назначения платежа которых следовало, что субсидия перечислялась без НДС.

Аналогичное мнение содержится в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.10.15 № Ф07-6839/2015.

В подтверждение своей позиции налогоплательщик предоставил письмо Департамента сельского хозяйства, продовольственных ресурсов и торговли Вологодской области о том, что в состав предоставленных обществу субсидий НДС не вошел и из федерального бюджета субсидии предоставлялись без НДС.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, у Организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС.

Обращаем Ваше внимание, что с 01.07.17 подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ будет действовать в новой редакции:

«6) получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией».

Основное изменение новой редакции, по нашему мнению, в первую очередь касается источника получения государственной помощи. С 01.07.17 под указанную норму попадать будут не только субсидии из федерального бюджета, но также из бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

В отношении предоставления субсидии на возмещение расходов без НДС, на наш взгляд, изменений нет: если субсидия не предоставляется для возмещения НДС, уплаченного поставщикам налогоплательщиком, то НДС восстанавливать не надо.

Поскольку в рассматриваемом случае, субсидия предоставляется без НДС (т.е. предполагается возмещение расходов, которые не включают в себя сумму НДС), после 01.07.17 у Организации также будет отсутствовать обязанность по восстановлению НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, 05 мая 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел