Департамент Общего аудита по вопросу учета стоимости программного обеспечения, входящего в состав приобретенного оборудования

В общем случае в силу пункта 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (являются интеллектуальной собственностью).

Права на использование программ для ЭВМ могут быть переданы на основании лицензионного договора.

Так, согласно пункту 1 статьи 1286 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах.

Лицензионный договор заключается в письменной форме (пункт 2 статьи 1286 ГК РФ).

В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения (пункт 3 статьи 1286 ГК РФ).

Пунктом 5 статьи 1286 ГК РФ установлено, что лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке.

Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является договором присоединения[1], условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде. Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной[2].

Хотелось бы обратить Ваше внимание на мнение, изложенное в совместном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 5 и Пленума ВАС РФ № 29 от 26.03.09:

«38.2. Предусмотренный пунктом 3 статьи 1286 ГК РФ договор заключается между правообладателем, то есть обладателем исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных, и пользователем, то есть лицом, правомерно владеющим экземпляром такой программы или базы и начинающим пользование соответствующей программой или базой. Лицо, приобретшее экземпляр программы для ЭВМ или базы данных не для самостоятельного пользования, а для перепродажи его третьему лицу, не является субъектом отношений, определенных названной нормой».

Отметим, что в данном Постановлении высказана позиция в отношении нормы пункта 3 статьи 1286 ГК РФ, которая в настоящее время утратила силу. Однако положения пункта 5 статьи 1286 ГК РФ содержат аналогичные условия, касающиеся порядка заключения договора присоединения. В связи с чем, считаем, что приведенные нами разъяснения актуальны в отношении действующих норм ГК РФ.

На основании изложенного считаем, что права на ПО могут быть переданы на основании лицензионного соглашения.

Кроме того, экземпляр ПО, содержащий условия договора присоединения на упаковке или в электронном виде, может быть передан в качестве товара.

В рассматриваемом нами случае Организация приобретает оборудование, содержащее встроенное ПО. Соответственно, в данном случае, на наш взгляд, можно говорить о реализации поставщиком Организации экземпляра ПО в качестве товара.

При этом хотелось бы отметить следующее.

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части (пункт 1 статьи 133 ГК РФ).

Если различные вещи соединены таким образом, который предполагает их использование по общему назначению (сложная вещь), то действие сделки, совершенной по поводу сложной вещи, распространяется на все входящие в нее вещи, поскольку условиями сделки не предусмотрено иное (статья 134 ГК РФ).

Так как в рассматриваемом нами случае Организация приобретает оборудование, включающее сопутствующее встроенное ПО, считаем, что в этом случае оборудование представляет собой сложную вещь, состоящую из материального носителя/оборудования/товара и интеллектуальной собственности.

По нашему мнению, в силу изложенного, операция по реализации поставщиком оборудования, включающего ПО, является операцией по реализации товара.

Отметим, что аналогичного подхода при продаже оборудования, включающего ПО, придерживался ФАС Московского округа в Постановлении от 09.06.06 № КА-А40/4916-06 по делу № А40-71917/05-117-628:

«Соглашаясь с выводом судов о том, что иностранная организация получила доход от реализации товара, а не одно программное обеспечение, суд кассационной инстанции руководствуется положениями ст. ст. 128, 133, 134 ГК РФ, считает, что в данном случае реализовывалась сложная вещь».

Учитывая, что в рассматриваемом случае, поставщик оборудования, осуществляет перепродажу экземпляров ПО в составе соответствующего оборудования, в качестве товара, то между поставщиком и Организацией заключен, по сути, договор купли-продажи (поставки), а не лицензионное соглашение.

В свою очередь Организация, начав использовать оборудование и установленное на нем ПО, по сути, выражает свое согласие на присоединение к лицензионному договору с правообладателем, дающему право Организации использовать данное ПО.

При этом в соответствии со статьей 1272 ГК РФ, если оригинал или экземпляры правомерно опубликованного произведения введены в гражданский оборот на территории РФ путем их продажи или иного отчуждения, дальнейшее распространение оригинала или экземпляров произведения допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения, за исключением случая, предусмотренного статьей 1293 ГК РФ, которое к рассматриваемой ситуации не относится.

То есть, согласно ГК РФ конечный пользователь (Организация), приобретая оборудование с установленным на него ПО, вправе использовать данное ПО на оборудовании, а также осуществить дальнейшую реализацию этого оборудования с данным ПО, но не получает каких-либо прав на распространение ПО отдельно от оборудования. При этом пользователь не выплачивает правообладателю какое-либо вознаграждение за использование ПО в составе оборудования.

Вопрос 1. Каким образом мы должны в учете отразить приобретение программного обеспечения, как в дальнейшем списывать его на расходы?

В ответе мы исходим из того, что приобретаемое оборудование подлежит учету в составе основных средств.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01[3] основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Так как в рассматриваемой ситуации приобретенное ПО является неотъемлемой частью оборудования, без которого оно не может функционировать, то стоимость данного ПО, по нашему мнению, включается в первоначальную стоимость основного средства - оборудования.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением основного средства учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, установленного в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ (статьи 257 и 258 НК РФ).

По нашему мнению, расходы на приобретение ПО, являющегося неотъемлемой частью оборудования, включаются в первоначальную стоимость данного оборудования.

Отметим, что Минфин РФ и ФНС РФ в своем совместном Письме от 13.05.11 № КЕ-4-3/7756 высказали позицию, согласно которой стоимость программного обеспечения не исключается из стоимости оборудования в случае, если оно является неотъемлемой частью оборудования, и использование данного основного средства без программного обеспечения невозможно:

«Согласно п. 1 ст. 257 Кодекса под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (20 000 руб. - до 01.01.2011).

Таким образом, материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения как основное средство только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.

Эксплуатация вычислительной техники заключается в использовании конкретных свойств материальных объектов для обеспечения потребления организацией в производстве или управлении потребительских качеств тех или иных программных продуктов (результатов интеллектуальной деятельности).

С этой точки зрения при приобретении вычислительной техники и программных продуктов могут возникать следующие ситуации.

1. Вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения. В этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика.

Статьей 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (кроме случаев, предусмотренных Кодексом).

В таком случае расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Такое программное обеспечение является неотъемлемой частью технического средства.

При этом объем и свойства необходимого программного обеспечения определяются целью (назначением), заявленной организацией (документально подтвержденным) при приобретении технического средства.

2. Вычислительная техника приобретается вместе с конкретным программным обеспечением, позволяющим реализовывать заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники.

В таком случае материальный объект уже готов к эксплуатации в объеме исполнения этих конкретных потребительских свойств. При этом выделения стоимости такого программного обеспечения из стоимости вычислительной техники не требуется, поскольку такое программное обеспечение также является неотъемлемой частью технического средства.

Начало использования организацией этих конкретных потребительских свойств будет означать начало эксплуатации объекта основных средств».

Аналогичное мнение высказано также в совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 29.11.10 № ШС-17-3/1835:

«…в случае приобретения в организации торговли вычислительной техники с соответствующим программным обеспечением, позволяющим реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники, выделения стоимости такого программного обеспечения из стоимости техники не требуется».

Отметим, что подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль либо в течение срока действия лицензионного договора, либо в течение ожидаемого срока использования (если лицензионным договором срок использования программного обеспечения не ограничен) (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Между тем, учитывая, что в рассматриваемой ситуации ПО приобретено Организацией не на основании лицензионного соглашения с правообладателем, а по договору купли-продажи с поставщиком оборудования, на наш взгляд, указанная норма не применяется.

Вопрос 2. Правомерно ли принятие НДС к вычету (передача неисключительных прав освобождается от налогообложения по НДС с/г пп.26 п.2 ст.149 НК РФ)?

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Как было отмечено нами ранее, в рассматриваемой ситуации поставщик реализует Организации сложный товар – оборудование, состоящее в том числе из ПО. Соответственно, реализация данного товара, включающего в себя ПО, на территории РФ облагается НДС в общеустановленном порядке.

При этом льгота, установленная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, предусматривающая освобождение от обложения НДС операций по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора, применяется исключительно в случаях, если реализация прав на ПО осуществляется на основании лицензионного договора.

Так как в рассматриваемой ситуации между поставщиком и Организацией не заключается лицензионное соглашение, основания для применения данной льготы у поставщика отсутствуют.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 01.04.08 № 03-07-15/44:

«При передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется.

При передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), необходимо учитывать, что условием применения освобождения от налогообложения является наличие лицензионного договора на момент передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

Статьей 1286 Гражданского кодекса предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для ЭВМ и баз данных. Согласно п. 3 данной статьи Гражданского кодекса заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 21.02.08 № 03-07-08/36, от 19.02.08 № 03-07-11/68, от 29.12.07 № 03-07-11/648, УФНС РФ по г. Москве от 18.09.08 № 09-14/088321, от 20.05.08 № 19-11/48005 и др.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные Организации поставщиками по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежат вычету, при соблюдении следующих условий (статьи 171-172 НК РФ):

- товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;

- имеется в наличии надлежащим образом оформленный счет-фактура;

- товары (работы, услуги) приняты к учету.

В случае, если данные условия в отношении приобретенного оборудования (и входящего в его состав ПО) соблюдаются, в частности оборудование используется в облагаемой НДС деятельности, то Организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей поставщиком, в том числе со стоимости ПО, входящего в состав оборудования.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit