Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу списания резерва под обесценение финансовых вложений при реорганизации в форме присоединения

Департамент общего аудита по вопросу списания резерва под обесценение финансовых вложений при реорганизации в форме присоединения

25.10.2017
Вопрос

В случае реорганизации дочерних обществ путем  присоединения к Компании, за счет какого источника (нераспределенной прибыли прошлых лет, или прочих доходов и расходов) следует отнести величину резерва под обесценение финансовых вложений, сформированного под финансовые обязательства присоединяемых дочерних обществ?
Ответ

Согласно статье 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства.

 

В соответствии с пунктом 23 Приказа № 44н[1] бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 настоящих Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 настоящих Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 настоящих Методических указаний.

 

Согласно пункту 13 во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

 

Таким образом, при формировании вступительного бухгалтерского баланса числовые показатели взаимной дебиторской и кредиторской задолженности не учитываются.

 

В соответствии с пунктом 11 Приказа № 44н передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

 

Следовательно, при реорганизации в форме присоединения у организации-правопреемника каких-либо доходов и расходов не возникает.

 

При этом, обращаем Ваше внимание на порядок формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

 

В соответствии с пунктом 38 ПБУ 19/02 в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

 

Следовательно, резерв формируется Организацией за счёт прочих расходов отчётного периода, в котором указанный резерв был сформирован, как правило на 31 декабря отчётного года[2].

В бухгалтерском балансе стоимость финансовых вложений отражается за вычетом суммы сформированного резерва.

 

При этом, в соответствии с пунктом 39 ПБУ 19/02 если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

 

Следовательно, корректировка резерва в сторону увеличения (уменьшения) формируется за счёт прочих расходов (доходов) только по результатам проверки на обесценение.

 

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации списание суммы сформированного резерва под обесценение финансовых вложений за счёт прочих доходов необоснованно.

 

В соответствии с пунктом 40 ПБУ 19/02 если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

 

Поскольку, фактически выбытия финансовых вложений в данном случае не происходит[3], то отнесение суммы резерва в состав прочих доходов, так же, по нашему мнению, является некорректным.

 

Так же обращаем Ваше внимание, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта[4] сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

 

Следовательно, можно предположить, что на дату проведения реорганизации величина резерва сформирована за счёт показателя нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

 

Таким образом, если финансовое вложение не подлежит дальнейшему признанию при составлении вступительного баланса, то сумма резерва подлежит списанию непосредственно перед составлением такого баланса.

 

По нашему мнению, в бухгалтерском учёте необходимо сформировать следующие записи:

 

Дт00 – Кт58 – списана стоимость финансовых вложений;

Дт59 – Кт84 – списана сумма резерва.

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 18  сентября  2017г.

 



[1] Приказ Минфина РФ от 20.05.03 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» (далее – Приказ № 44н)

[2] После проведения проверки на обесценение

[3] В соответствии с пунктом 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

[4] Приказ Минфина РФ от 31.10.00 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов)


Назад в раздел