Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на поручительство в целях исчисления налога на прибыль

Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на поручительство в целях исчисления налога на прибыль

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

06.04.2017
Вопрос

Организация заключает   с банками кредитные договора. По условиям договоров обеспечением исполнения по ним среди прочего является поручительство физического и юридического лица. Организацией с указанными лицами были подписаны Договора, согласно которым они обязуются предоставить свое  поручительство и  принять на  себя обязательство отвечать перед банками за исполнение договора за вознаграждение.  Текст Договора и  доп. соглашений  прилагаю   в  файле. Согласно условию Договора  вознаграждение начисляется ежемесячно с даты начала действия кредитного лимита по дату окончания действия кредитного договора. Вознаграждение включается в состав расходов  при  расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Ситуации в связи  с данными  договорами возникают  следующие (привожу примеры по датам):

1.  Дата начала действия кредитного лимита 01 марта, вознаграждение начинает исчисляться с этой  даты. Дата поступления  кредитных средств на  счет Организации только   30 мая. Правомерно ли включать вознаграждение  в состав расходов  при  расчете налогооблагаемой  базы по налогу на прибыль за период с 01 марта по 30 мая (в этот период Организация  платит банку комиссию за невыбранный лимит)?

2. Дата начала действия кредитного лимита 01 марта, вознаграждение начинает исчисляться с этой  даты. Средства поступают и  гасятся траншами. Очередной транш  погашен 25 сентября, проценты по нему оплачены,  более транши не  выбираются, но кредитная линия открыта  еще до  31 декабря и Организация платит за невыбранный  лимит.  Вознаграждение продолжает начисляться  ежемесячно  до окончания   действия кредитного договора. Правомерно ли включать вознаграждение  в состав расходов  при  расчете налогооблагаемой  базы по налогу на прибыль за период с 25 сентября  по 31 декабря (в этот период Организация  платит банку комиссию за невыбранный лимит)?

3. Дата начала действия кредитного лимита 01 марта Дата поступления  кредитных средств на  счет Организации пока неизвестна в силу ряда  причин. Правомерно ли  начисление вознаграждения  в этой  ситуации и включение вознаграждения  в состав расходов  при  расчете налогооблагаемой  базы по налогу на прибыль?

Какие  формулировки в Договоре следует применить в  каждой  конкретной ситуации, чтобы  исключить  претензии налоговых органов при  проверке налога на прибыль?
Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

 

В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.12 № 42[1] отмечено следующее:

«Согласно абзацу второму статьи 361 ГК РФ поручительством могут обеспечиваться обязательства, которые возникнут в будущем. При этом судам необходимо учитывать, что договор поручительства по будущим обязательствам считается заключенным сторонами, а предусмотренные им дополнительные права и обязанности (например, обязанность поручителя с момента заключения названного договора поддерживать определенный остаток на счетах в банке, раскрывать кредитору информацию об определенных фактах и т.п.) - возникшими с момента достижения сторонами такого договора в установленной форме согласия по его существенным условиям. Вместе с тем требования к поручителю, связанные с нарушением должником обеспеченного обязательства, могут быть предъявлены кредитором лишь при наступлении обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 363 ГК РФ»

 

Таким образом, исходя из норм ГК РФ, договор поручительства является фактически заключенным с момента подписания по момент действия кредитного лимита.

 

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 27.08.15 № 03/F-08/2015[2] поручитель предоставляет собственное поручительство в обеспечение исполнения обязательств Должника перед Банком по привлекаемым банковским кредитам.

Согласно пункту 1.2 должник обязуется оплатить услуги поручителя в порядке, в срок и на условиях, определённых настоящим договором и отдельными соглашениями к ему, подлежащими заключению при оформлении договоров поручительства.

 

Порядок оплаты установлен параграфом 4 Договора от 27.08.15 № 03/F-08/2015 об оказании возмездных услуг по предоставлению поручительства:

«Стоимость услуг поручителя рассчитывается отдельно по каждому договору поручительства за фактическое количество дней предоставления поручительства, исходя из ставки 3% годовых от суммы поручительства на момент заключения соответствующего договора. Стоимость услуг поручительства по каждому отдельному договору закрепляется в дополнительных соглашениях (пункт 4.2).

Вознаграждение поручителя исчисляется ежемесячно, с даты начала действия кредитного лимита по дату окончания действия кредитного договора (пункт 4.3).

Для обеспечения правильности исчисления вознаграждения Поручителя Должник ежемесячно, в последний день расчётного месяца, предоставляет Поручителю в письменной форме информацию с указанием расчёта сумм поручительства (пункт 4.4).»

 

Из содержания данных пунктов договора можно сделать вывод о том, что вознаграждение Поручителя рассчитывается исходя из размера предоставленного Организации кредитного лимита, а не исходя из суммы фактически полученной задолженности. Следовательно вознаграждение в рамках данного договора уплачивается в течение фактического срока действия договора поручительства между банком и поручителем.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

 

Таким образом, по нашему мнению, Организация осуществляет оплату за фактически оказанные ей услуги в порядке и размере, предусмотренном договором возмездного оказания услуг. При этом, условия договора соответствуют нормам ГК РФ и экономическому смыслу совершённых хозяйственных операций.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налога на прибыль, должны соответствовать следующим требованиям:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- документальное подтверждение;

- отсутствие в перечне расходов, не принимаемых в целях налога на прибыль, приведенном в статье 270 НК РФ.

 

Экономическая обоснованность и направленность на получение дохода затрат на вознаграждение поручителям, на наш взгляд, в данном случае обуславливается необходимостью привлечения кредитов, которые, в свою очередь, будут направлены на хозяйственные нужды организации и использованы в ее производственной деятельности.

Документальным подтверждением в данном случае будут являться кредитные договоры, в которых определено условие об обеспечении обязательства посредством предоставления поручения, а также, собственно, договоры поручительства.

Кроме того, вознаграждение за поручительство не поименовано в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведенном в статье 270 НК РФ.

 

Таким образом, на наш взгляд, данные расходы соответствуют общим требованиям статьи 252 НК РФ.

 

При этом, тот факт, что Организация сразу после открытия кредитного лимита не воспользовалась правом на получение денежных средств из банка, равно как и погасило кредит до окончания срока действия кредитного лимита, по нашему мнению, не свидетельствует о том, что расходы в виде вознаграждения поручителю, фактически не направлены на получение дохода.

 

На наш взгляд, открытие кредитного лимита может быть обоснованно необходимостью иметь возможность быстро получить недостающую сумму денежных средств (ожидание заключения крупного договора поставки, или иная аналогичная ситуация). То что Организация сразу не воспользовалась возможностью получения денежных средств может свидетельствовать об экономии на процентах.

 

Судебная практика, а также официальные разъяснения контролирующих органов по данному вопросу отсутствуют.

 

Однако, обращаем Ваше внимание на Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.06.16 № Ф01-2383/2016 по делу № А11-5906:

«Суды первой и апелляционной инстанций установили, что АО "Завод Автосвет" (заемщик) и Банк (кредитор) заключили кредитный договор от 20.09.2011 N 1934, согласно которому кредитор обязался открыть кредитную линию с лимитом задолженности в размере 300 000 000 рублей и предоставить заемщику кредиты в размере и на условиях, указанных в договоре, а заемщик обязался возвратить кредиты, уплатить проценты по кредитам и исполнить иные обязательства, предусмотренные договором.

Из условий договора следует, что цель открытия кредитной линии - пополнение оборотных средств.

Согласно пункту 1 договора период использования кредита - период времени, в течение которого заемщик имеет право на получение траншей в соответствии с условиями договора, а именно от даты подписания договора по 15.11.2011.

В разделе 5 договора определен порядок предоставления кредитов, согласно которому кредитная линия предоставляется заемщику на срок по 14.12.2011 включительно; заемщик имеет право использовать кредит несколькими траншами только в течение периода использования кредита и в пределах лимита задолженности; заемщик сообщает кредитору о своем намерении получить транш путем представления кредитору заявления на получение кредита не менее чем за один рабочий день до даты представления транша.

В пункте 6.4 договора предусмотрена уплата комиссии за неиспользованный лимит в размере 13,5 процента годовых от суммы неиспользованного лимита (в том числе налог на добавленную стоимость).

Комиссия за неиспользованный лимит начисляется на величину неиспользованного лимита на начало дня начиная с даты, следующей за датой заключения кредитного договора, по дату окончания срока действия кредитного договора (пункт 6.5 договора).

В соответствии с пунктом 5.4 договора неиспользованная заемщиком часть лимита задолженности аннулируется кредитором в дату, следующую за датой окончания периода использования кредита, то есть 16.11.2011.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что АО "Завод Автосвет" исполнило обязанность по уплате комиссии за неиспользованный лимит на основании выставленных Банком счетов-фактур от 30.11.2011 N 5350 (комиссия за период с 01.11.2011 по 30.11.2011) и от 13.12.2011 N 5612 (комиссия за период с 01.12.2011 по 14.12.2011).

Исследовав представленные в дело доказательства, оценив условия кредитного договора от 20.09.2011 N 1934, суды установили, что комиссия, предусмотренная в пункте 6.4 договора, представляет собой плату за предоставленную заемщику возможность незамедлительного получения кредита в течение определенного срока в необходимом заемщику размере, то есть является платой за услугу Банка, сопутствующую предоставлению кредита.

Материалами дела подтверждено и налоговым органом не опровергнуто, что на 15.11.2011 размер неиспользованного лимита составил 134 828 000 рублей.

В рассмотренном случае аннулирование не использованной заемщиком части лимита задолженности с 16.11.2011 не означает невозможность предъявления Банком требования к заемщику об уплате спорной комиссии с указанной даты по дату окончания срока действия договора. Уплата этой комиссии не связана с погашением кредита (остатком непогашенной задолженности по кредиту). Экономическая сущность спорной комиссии заключается в компенсации расходов (потерь) Банка в виде платы за привлеченные денежные средства за тот период, когда заемщик не воспользовался кредитом. Комиссия, предусмотренная в пункте 6.4 кредитного договора, призвана компенсировать потери Банка за период с 16.11.2011 по 14.12.2011 в связи с неиспользованием Обществом лимита в размере 134 828 000 рублей.

Запрет на включение данных условий в кредитные договоры, заключаемые Банком с юридическими лицами, не установлен действующим законодательством. Условия пунктов 6.4 и 6.5 договора от 20.09.2011 N 1934 не признаны недействительными в установленном порядке.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, не противоречат им и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах суды, приняв во внимание, что в решении Инспекции не содержится претензий к наличию всех необходимых документов и правильности их оформления, пришли к обоснованному выводу о том, что затраты Общества на уплату спорной комиссии, обусловленные необходимостью заключения кредитного договора для пополнения оборотных средств, непосредственно связаны с его деятельностью, направленной на получение дохода, являются экономически оправданными и обоснованными и подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса как услуги банков.»

 

В данном деле судами была подтверждена правомерность включения в состав расходов в виде комиссии за неиспользуемый кредитный лимит. Суд подтвердил правомерность действий организации в отношении включения в расходы на прибыль комиссии за невыбранный лимит кредитной линии, т.е. расход денежных средств, связанных с не использованием кредитных денежных средств. Таким образом, по мнению суда, сумму комиссии можно учесть в составе расходов в независимости от фактического получения денежных средств, так как в целом расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

По нашему мнению, в отношении стоимости услуг поручительства может быть применен аналогичный подход

 

При этом следует отметить, что в письме УФНС по г. Москве от 28.12.07 № 20-12/125177 было указано следующее:

 «…организация вправе сумму вознаграждения, уплаченную поручителю, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов при выполнении следующих условий. А именно: кредит, под который предоставляется поручительство, используется в деятельности, направленной на получение дохода, и произведенные расходы документально подтверждены».

 

Из указанного письма нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы можно признать только в том случае, если кредит уже получен и используется в деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, можно предположить, что расходы на поручительство могут быть учтены также и в том случае, если какой-то период времени кредитными средствами не пользовалась.

 

Подводя итог изложенного, отметим, что в связи с отсутствием судебной практики и более поздних официальных разъяснений мы не можем полностью исключить риск предъявления претензий налоговыми органами, так как само по себе наличие арбитражной практики в отношении комиссии банка за невыбранный лимит, косвенно подтверждает наличие такого риска.

В связи с этим, в целях нивелирования риска, считаем, что Организация может предусмотреть в договоре с поручителем следующие условия оплаты: «сумма вознаграждения рассчитывается исходя из фактической суммы задолженности перед банком».

Таким образом, расходы в виде поручительства будут чётко соотнесены с уже используемым в деятельности, направленной на получение дохода, кредитом.

 

 

Рассматривая данный вопрос, считаем необходимым обратить Ваше внимание на Постановление АС ЗСО от 03.08.16 № Ф04-3309/2016 по делу № А27-11162/2015[3].

Из материалов дела следует, что организация заключила с двумя банками несколько кредитных договоров на общую сумму порядка 1,5 млрд руб. По условиям договоров обеспечением исполнения по ним среди прочего является поручительство двух физических лиц в соответствии с договорами поручительства.

Организацией с указанными физическими лицами были подписаны соглашения о поручительстве, согласно которым они обязуются предоставить свое поручительство и принять на себя обязательство отвечать перед банками за исполнение договора. Соглашениями предусмотрена выплата вознаграждения каждому в размере порядка 100 млн. руб.

При этом выступившие в качестве поручителей физические лица являются работниками организации: один из них - руководитель (он же учредитель), другой - коммерческий директор.

Суд отметил следующее.

1. отсутствует документальное подтверждение о материальных рисках для поручителей, поскольку кредитными договорами не предусмотрено обеспечение имуществом указанных физических лиц; отсутствует указание на номера счетов поручителей - физических лиц, с которых банки могут в безакцептном порядке списывать деньги в счет погашения задолженности; платежеспособность указанных физических лиц не проверялась.

При этом у организации имелись поручители - юридические лица, которые предоставили кредиторам право в безакцептном порядке списывать денежные средства со счета, открытого в банке-кредиторе и ином банке, при невозврате кредита заемщиком.

2. кредитные договоры в одном банке были полностью обеспечены имуществом. Риск невозврата денежных средств по кредитному договору, заключенному со вторым банком, для физических лиц был также минимален, так как именно в данном банке располагался депозит организации, а договором предусмотрено безакцептное списание с расчетных счетов организации.

3. вознаграждения поручителям (физическим лицам), произведенные организацией, неразрывно связаны с личностями таких поручителей. Банк привлек их в качестве поручителей в целях обеспечения обязательств по кредитным договорам исходя из условий, что данные лица руководят деятельностью организации и от принимаемых ими решений зависит успешность такой деятельности. При этом размер вознаграждений по соглашениям о поручительстве зависел исключительно от решения этих лиц, то есть организация могла их привлечь в качестве поручителей и без выплаты вознаграждения.

4. В договорах поручительства с банком не была предусмотрена выплата вознаграждения поручителям.

Суд пришел к выводу, что заключение договора поручительства и выплата вознаграждения не противоречат императивным нормам права, однако включение вознаграждения в состав расходов не основано на нормах НК РФ. Суд не принял доводы организации, что вознаграждение можно учесть для целей налогообложения на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, отметив, что отнесение к расходам выплат по трудовому или гражданско-правовому договору должно производиться с учетом статьи 252 НК РФ, то есть должно иметь экономическую обоснованность.

В рассматриваемом случае экономическая обоснованность произведенных выплат в виде вознаграждений поручителям налогоплательщиком не была доказана, что не позволяет отнести данные выплаты в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

По имеющейся у нас информации, ситуация, сложившаяся в Организации, схожа с ситуацией рассмотренной судом, по следующим моментам:

- отсутствует документальное подтверждение о материальных рисках для поручителей;

- кредитные договоры в одном банке были полностью обеспечены залогом (часть кредитов);

- возможность контроля за размером вознаграждения поручителей;

- аналогичный размер ценообразования по поручительству;

- компания контролируется физическими лицами – резидентами РФ;

- предусмотрено безакцептное списание с расчетных счетов организации;

- в договорах поручительства, заключенных с банками, отсутствует условие о выплате поручителям вознаграждения.

 

Учитывая изложенное, по нашему мнению, существует риск претензий налогового органа не только в отношении расходов на поручительство за период, в котором Организация неиспользовала кредитные денежные средства, но и в целом в отношении расходов на поручительство.

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 29  марта 2017 года



[1] «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством»

[2] Об оказании возмездных услуг по предоставлению поручительства

[3] Определением ВС РФ от 24.11.16 № 304-КГ16-15339 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел