Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на оплату труда для расчета доли прибыли по обособленному подразделению

В соответствии с пунктом 1 статьи 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Таким образом, доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, в целях расчета налога на прибыль, определяется в том числе исходя из показателя удельного веса расходов на оплату труда.

При этом расходы на оплату труда определяются в соответствии со статьей 255 НК РФ.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 07.03.2006 № 03-03-04/1/187, в котором указано:

«В соответствии с п. 2 ст. 288 Кодекса уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Таким образом, для целей ст. 288 Кодекса остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса.

Сумма расходов на оплату труда определяется в соответствии со ст. 255 Кодекса.

Определение среднесписочной численности и средней численности работников начиная с 01.01.2005 осуществляется в соответствии с Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения рассчитывается как отношение расходов по оплате труда за соответствующий период, исчисленных в соответствии со ст. 255 Кодекса, по данному обособленному подразделению к расходам на оплату труда за этот же период в целом по организации, умноженное на 100 процентов. Аналогичным образом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда головной организации».

Таким образом, в целях налогообложения прибыли при исчислении удельного веса расходов на оплату труда головной организации и обособленного подразделения следует руководствоваться данными налогового учета о величине указанных расходов.

При этом в расчете показателя «удельный вес расходов на оплату труда» необходимо учитывать все расходы, предусмотренные статьей 255 НК РФ, и учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень расходов на оплату труда приведен в статье 255 НК РФ.

Рассмотрим включены ли приведенные в Вашем вопросе выплаты в расходы на оплату труда с точки зрения статьи 255 НК РФ.

1. Премия, выплаченная по решению учредителей из прибыли прошлых лет и не относящаяся по положению о премировании к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

При этом согласно абзацу 1 статьи 255 НК РФ стимулирующие выплаты относятся к расходам на оплату труда в случае, если данные выплаты предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации премия не связана с производственными результатами и не предусмотрена трудовым договором, то она не учитывается в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли.

В связи с этим, данная премия не участвует при расчете показателя удельного веса расходов на оплату труда.

2. Расходы на оплату больничных листов, выплаченные за счет средств ФСС.

В соответствии с частью 1 статьи 3 Закона № 255-ФЗ[1] финансовое обеспечение расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации, а также за счет средств страхователя в случаях, предусмотренных пунктом 1 части 2 настоящей статьи.

При этом в пункте 1 части 2 статьи 3 Закона № 255-ФЗ указано, что пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным (за исключением застрахованных лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии со статьей 4.5 настоящего Федерального закона) за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а за остальной период начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности за счет средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации.

Учитывая, что пособие по временной нетрудоспособности, начиная с 4-го дня, выплачивается за счет средств ФСС РФ, у Организации отсутствуют какие-либо расходы, связанные с выплатой данного пособия.

В таком случае, в рассматриваемой ситуации не возникают расходы на оплату труда, которые могли бы быть учтены при расчете показателя «удельный вес расходов на оплату труда».

3. Расходы на оплату больничных лисов (первые три дня), осуществляемые за счет средств Организации – работодателя

Как было указано ранее, пособие по временной нетрудоспособности за первые 3 дня нетрудоспособности выплачивается за счет средств Организации-работодателя.

Расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» учитываются на основании подпункта 48.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В Письме Минфина РФ от 21.03.2011 № 03-03-06/1/156 указано:

«С 01.01.2011 за счет средств работодателя пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за первые три дня (ранее - за первые два дня), а четвертый и последующие дни будут оплачиваться за счет средств ФСС РФ. Расходы работодателя по выплате данного пособия уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пп. 48.1 п. 1 ст. 264 Кодекса».

Таким образом, расходы Организации-работодателя по оплате первых 3-х дней листа нетрудоспособности не относятся к расходам на оплату труда и в расчете показателя «удельный вес расходов на оплату труда» не участвуют.

4. Расходы на оплату добровольного медицинского страхования

В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, при соблюдении ряда условий (срок договора ДМС, размер не более 6% от расходов на оплату труда) расходы на ДМС учитываются в составе расходов на оплату труда для целей налогового учета. Соответственно, указанные расходы учитываются при расчете показателя «удельный вес расходов на оплату труда» при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

Из изложенного можно сделать вывод, что при расчете показателя «удельный вес расходов на оплату труда» учитываются расходы, предусмотренные статьей 255 НК РФ. Из приведенных в Вашем вопросе расходов при расчете показателя учитываются только расходы на ДМС, при условии их соответствия требованиям, установленным статьей 255 НК РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit