Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на НИОКР

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ установлены нормами ПБУ 17/02[1].

В соответствии с пунктом 1 статьи 769 ГК РФ опытно-конструкторские и технологические работы представляют собой разработку образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии.

Таким образом, можно сделать вывод, что результатом проведения опытно-конструкторских и технологических работ является:

- создание опытных образцов новой техники и техническая документация на внедрение новой техники;

- создание новой технологии.

Пунктом 2 ПБУ 17/02 установлено, что оно применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ:

- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Нормы ПБУ 17/02 не применяются:

- к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (пункт 3 ПБУ 17/02);

- в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса (пункт 4 ПБУ 17/02).

Таким образом, для того, чтобы учет затрат по опытно-конструкторским и технологическим работам велся в соответствии с ПБУ 17/02 необходимо выполнение следующих требований:

1) Работы должны быть закончены;

2) Результатом работ должен быть совершенно новый образец изделия или новая технология;

3) По данным работам должны быть получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном порядке, либо получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства; результаты работы не должны подлежать учету в качестве НМА;

4) Производимые затраты не должны быть связаны с совершенствованием технологии и организации производства.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации Организация осуществляла разработки, связанные с усовершенствованием уже применяемых технологий. Таким образом, не соблюдается одно из условий для применения ПБУ 17/02, в связи с чем затраты по созданию нового оборудования с точки зрения ПБУ 17/02, по нашему мнению, не могут быть учтены в составе НИОКР.

Учитывая, что в результате проведенных работ было создано новое оборудование, то, на наш взгляд, затраты, связанные с его созданием, должны учитываться в соответствии с нормами ПБУ 6/01[2].

Так, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно пункту 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В силу пункта 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов[3] счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен, в частности, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов.

На субсчете 08.3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

На субсчете 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Как следует из вопроса, Организация затраты, связанные с созданием нового оборудования, отражала на счете 08.8 «Выполнение НИОКР». Между тем, учитывая, что в рассматриваемой ситуации затраты по созданию оборудования не признаются для целей бухгалтерского учета затратами на НИОКР, то, по нашему мнению, они должны быть переведены в состав затрат, связанных со строительством (созданием) объектов основных средств:

Дт 08.3 Кт 08.8 – фактические затраты по созданию оборудования

Сформированная первоначальная стоимость объекта основного средства, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается:

Дт 01 Кт 08.3

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

Из вопроса следует, что оборудование будет использоваться в опытно-конструкторских разработках, в таком случае, сумма амортизации по данному оборудованию в соответствии с нормами ПБУ 17/02 включается в затраты на НИОКР:

Дт 08.8 Кт 02

Отметим, что в случае, если фактически опытно-конструкторские и технологические работы, проводимые Организацией, были направлены на создание новой технологии, то, по нашему мнению, они для целей бухгалтерского учета, подлежат учету в составе расходов на НИОКР, т.е. к таким затратам применяются нормы ПБУ 17/02.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.

К расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ (пункт 9 ПБУ 17/02).

Согласно пункту 10 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

В соответствии с пунктами 11, 12 ПБУ 17/02 списание расходов на НИОКР осуществляется способом, установленным Организацией (линейный, пропорционально объему продукции (работ, услуг)) в течение срока установленного Организацией, но не более 5 лет.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Таким образом, в случае, если работы по созданию нового оборудования, будут признаваться с точки зрения бухгалтерского законодательства расходами на НИОКР, то в учете организации необходимо отразить следующие записи:

Дт 04/НИОКР Кт 08.8 – сумма фактических затрат на создание нового оборудования

Дт счета учета затрат Кт 04/НИОКР – пропорциональное списание расходов на НИОКР (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато применение результата работ).

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если создание нового оборудования не является конечным результатом проводимых опытно-конструкторских разработок, при этом новое оборудование используется исключительно для проведения дальнейших разработок, то, по нашему мнению, до окончания данных разработок, затраты по НИОКР (в том числе затраты по созданию оборудования) не могут быть учтены в составе расходов.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) , к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с усовершенствованием применяемых технологий, относятся к расходам на опытно-конструкторские разработки.

Согласно пункту 2 статьи 262 НК РФ к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся:

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 настоящего пункта;

5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Пунктом 9 статьи 262 НК РФ установлено, что, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном настоящей главой, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

В случае реализации налогоплательщиком нематериального актива, полученного в результате осуществления расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, указанных в пункте 7 настоящей статьи, с убытком данный убыток не учитывается для целей налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Таким образом, в случае, если Организация не зарегистрировала исключительные права на созданное оборудование (отсутствует патент), для целей налогообложения прибыли расходы по НИОКР (в том числе затраты по созданию нового оборудования (подпункты 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ), осуществленные в рамках работ по НИОКР, единовременно включаются в состав прочих расходов на дату окончания этих работ или этапа работ.

В случае, если создание нового оборудования не является конечным результатом проводимых опытно-конструкторских разработок либо конечным результатом одного из этапов данных работ, то, по нашему мнению, до окончания данных разработок (до окончания отдельного этапа), затраты по НИОКР (в том числе затраты по созданию оборудования) не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль.

НДС

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Учитывая, что расходы на НИОКР вне зависимости от их результата учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (пункт 4 статьи 262 НК РФ), основания для начисления НДС со стоимости расходов на НИОКР отсутствуют.

В то же время в рамках выполнения НИОКР организация частично собственными силами создает новое оборудование.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС.

Пунктом 2 статьи 159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Действующая редакция НК РФ не содержит определения СМР для собственного потребления. В связи с этим, по нашему мнению, следует воспользоваться пунктом 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно пункту 18 Указаний по заполнению формы № 1-предприятие[4] к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного).

В Письме Минфина РФ от 30.10.14 № 03-07-10/55074 содержатся следующие разъяснения:

«Строительно-монтажные работы для целей применения указанного подпункта следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям».

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации в рамках осуществления опытно-конструкторских разработок Организация создает новое оборудование, которое не является недвижимым имуществом, объекта налогообложения НДС, по нашему мнению, также не возникает.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit