Департамент Общего аудита по вопросу учета расходов на диагностику сотрудников методом 360 градусов.

Согласно данным из открытых источников[1], метод 360 градусов – это получение информации о действиях работника в реальных рабочих ситуациях и проявляемых им личностных и деловых качеств - компетенций.

Метод оценки используется для широкого круга задач, в основном связанных с профессиональным развитием: преодоление «застоев» компании, выявление потребности в обучении и создание индивидуальных планов развития, оценка результатов деятельности и распределение бонусов, выявление перспективных сотрудников и формирование кадрового резерва.

Из представленной презентации также следует, что целями проведенной групповой сессии были:

- проинформировать сотрудников, проходивших оценку методом 360, о групповых результатах оценки 360 и ключевых трендах по команде топ-менеджеров;

- понять, какое поведение позволит сотруднику добиваться наилучших результатов на своей должности;

- сформировать индивидуальный план развития сотрудника;

- повысить степень осознания влияния сотрудника на окружающих.

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, частности, следующие расходы налогоплательщика:

15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

Экономическая обоснованность и направленность на получение дохода

В первую очередь отметим, что понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

В соответствии с приказом, указанные услуги были приобретены в связи с производственной необходимостью, с целью повышения управленческих компетенций и составления планов развития персонала.

Из представленных документов также следует, что анализируемые услуги, по сути, состоят из анализа личностных качеств сотрудников руководящего состава Организации и консультирования этих сотрудников, направленного на улучшение этих качеств в рамках организации трудовой деятельности в Организации и повышения её эффективности.

На наш взгляд, данные услуги можно характеризовать как проведение бизнес-тренинга для руководителей подразделений Организации.

Между тем, по нашему мнению, из представленных документов не ясно, как именно проведенный тренинг связан с основной деятельностью Организации, как полученные знания и навыки будут использоваться сотрудниками в деятельности Организации.

На наш взгляд, данный тренинг может расцениваться как услуга, оказанная безвозмездно в пользу работников.

В связи с изложенным, мы не можем полностью исключить риск признания налоговыми органами анализируемых расходов необоснованными и не направленными на получение дохода, а осуществленными в пользу работников.

Также, обращаем Ваше внимание на то, что в настоящее время имеется арбитражная практика по вопросу правомерности учета для целей налогообложения прибыли расходов на проведение бизнес-тренингов.

Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.09 по делу № А42-9021/2006 указано следующее:

«В силу положений подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом третьим статьи 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в подтверждение расходов, указанных в пунктах 4, 5 приложения N 4 к акту проверки, Обществом представлены договоры на оказание консультационных услуг по маркетингу персонала в виде бизнес-тренингов, заключенные Обществом с предпринимателем Бояршиновой И.Э., а также акты сдачи-приемки работ.

Общество также ссылается на то, что указанные расходы могут быть учтены как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно положениям статьи 252 НК РФ налогоплательщик может учесть в составе расходов лишь обоснованные и документально подтвержденные расходы, направленные на получение дохода.

С учетом исследования и оценки представленных доказательств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные Обществом документы не подтверждают обоснованность рассматриваемых расходов, поскольку на основании них не представляется невозможным установить, кто из работников участвовал в бизнес-тренингах по маркетингу и каким образом это обучение либо консультация могли повлиять на производственную деятельность Общества.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в подтверждение расходов, указанных в пункте 33 приложения N 4 к акту проверки Обществом представлены договор, заключенный с образовательным учреждением "Учебно-методический центр УМИЦ", о проведении обучающего семинара "Эксплуатация и безопасное использование электрических установок", акт сдачи-приемки услуг, счет-фактура.

С учетом исследования и оценки представленных доказательств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из представленных документов неясно, кто из работников Общества проходил обучение, повлияло ли обучение на более эффективное использование работника либо оно обусловлено требованиями охраны труда и техники безопасности. Лицензия, дающая право образовательному учреждению осуществлять обучение, также не представлена.

Таким образом, следует согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что Общество необоснованно включило в состав расходов по подготовке кадров затраты, указанные в пунктах 4, 5, 33 приложения N 4 к акту проверки, в связи с чем по данному эпизоду оспариваемое решение налогового органа является правомерным».

Постановление ФАС Московского округа от 27.09.13 по делу № А40-5827/13-115-13:

«В ходе проверки инспекция пришла к выводу, что общество в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 2 статьи 264 НК неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 и 2010 годы на сумму затрат на проведение бизнес-тренингов, проведенных обществом в сумме 15 808 619 руб., в том числе за 2009 - 8 327 156 руб. и 2010 - 7 481 463 руб., что привело к недоплате налога на прибыль в 2010 сумме 3 161 724 руб.

Инспекция считает, что расходы организации, отраженные в качестве затрат на бизнес-тренинги по теме "Управление металлургической компанией", носили развлекательный характер.

Судебные инстанции с выводами налогового органа о развлекательном характере, проведенных бизнес-тренингов в Греции и Португалии, не согласились, считая их несостоятельными.

Суд кассационной инстанции полагает выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам и не противоречат нормам действующего законодательства.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для обеспечения деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со статьей 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен статьей 264 НК РФ. Данный перечень в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 этой статьи не является исчерпывающим.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ в совокупности представленные сторонами доказательства, пришли к выводу, что общество доказало как факт несения им спорных расходов и их экономическую оправданность, так и направленность данных расходов на получение дохода. При этом судебные инстанции исходили из того, что затраты общества на оплату услуг по организации корпоративных тренингов направлены на повышение квалификационного уровня, управленческого потенциала персонала и развитие необходимых компетенций для матричной структуры управления; получаемые в ходе проведенных семинаров, лекций и тренингов навыки и знания непосредственно связаны с осуществляемой обществом деятельностью - управление металлургическими предприятиями.

У кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки выводов судов, которые подтверждаются имеющимися в деле доказательствами.

В данном случае налоговый орган не учел, что общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанным в положениях статей 252, 264 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Следовательно, факт участия работников общества в спорных бизнес-тренингах за счет своего работодателя не свидетельствует о получении доходов в натуральной форме или об обучении в интересах этих работников в том смысле, который следует из содержания ст. 211 НК РФ.

Каких-либо доказательств в обоснование своей позиции налоговый орган не представил.

Таким образом, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов в части данного эпизода и в этой части считает правильными выводы судов первой и апелляционной инстанций».

Наличие документального подтверждения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Представленные акты оказанных услуг содержат все обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Вместе с тем, учитывая вышеприведенные риски, считаем, что Организации также необходимо составить дополнительные оправдательные документы.

Так, как было отмечено нами выше, из представленных документов не ясно, как именно проведенный тренинг связан с основной деятельностью Организации, как полученные знания и навыки будут использоваться сотрудниками в деятельности Организации.

В связи с изложенным, по нашему мнению, в целях нивелирования вышеприведенных рисков Организации сотрудникам, участвовавшим в оценке и последующей групповой сессии, целесообразно оформить отчет об участии, содержащий информацию о конкретных знаниях и умениях, полученных в ходе сессии и о том, как сотрудник планирует их использовать.

Кроме того, в приказе на проведение оценке управленческой команды, на наш взгляд, также целесообразно указать, каким образом результаты оценки будут использоваться в деятельности Организации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 декабря 2016 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit