Департамент общего аудита по вопросу учета процентов по займу в целях налогообложения прибыли

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269  НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ предусмотрены два основания для учета процентов в расходах для целей налогообложения прибыли.

1. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

2. По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей.

С учетом изложенного, в общем случае проценты по долговым обязательствам любого вида признаются в расходах исходя из фактической ставки, установленной договором.

Из этого правила существуют следующие исключения, в частности, если долговое обязательство любого вида возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с нормами главы V.1, доходом (расходом) признается процент, исчисленный из фактической ставки с учетом положений норм раздела V.1.

Вопрос 1.Это контролируемая сделка

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ, согласно которой контролируемыми сделками признаются все сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, по определению суммовых критериев отнесения определенных сделок к контролируемым).

Материнская компания является взаимозависимым лицом по отношению к ООО в соответствии с критериями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ - организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время сделки между взаимозависимыми российским и иностранным лицами являются контролируемыми вне зависимости от суммы такой сделки в случае, если это повлекло необходимость учета хотя бы одной из сторон такой сделки доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ (пункт 11 статьи 105.4 НК РФ).

Аналогичной точки зрения придерживаются фискальные органы. Так, например, в Письме Минфина РФ от 17.04.14 № 03-01-18/17551 было отмечено следующее:

«…положениями ст. 105.14 НК РФ особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.

Таким образом, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам».

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 28.01.2013г. № 03-01-18/1-17 (п.2).

В рассматриваемом случае материнская компания (резидент Бельгии) признается взаимозависимым лицом по отношению к дочерней российской ООО, следовательно, все сделки между ними, в том числе начисление процентов по займу, признаются контролируемыми вне зависимости от суммового критерия сделок.

Вопрос 2. Как рассчитать максимальный и минимальный порог, в который должны вписываться %?

В силу пункта 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2  настоящей статьи.

В соответствии с п. 1.2 ст. 269 НК РФ в целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

- по долговым обязательствам, оформленным в рублях от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;

- по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

- по долговому обязательству, оформленному в иных валютах (долларах США), не указанных в подпунктах 1  - 5  настоящего пункта, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов[1].

Вопрос 3. Применяется ли коэффициент капитализации и, если применяется, то как? 

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта.

 Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

При этом пунктом 4 статьи 269 НК РФ установлено, что предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3.

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Из приведенных норм следует, что в случае, если размер задолженности по займу материнской компании более чем в 3 раза превышает собственный капитал российской ООО, задолженность по такому займу признается контролируемой задолженностью перед иностранной материнской организацией и проценты по займу нормируются в налоговом учете путем деления на коэффициент капитализации[2].

В случае невыполнения условия о превышении размера задолженности более чем в 3 раза над собственным капиталом, правила «тонкой капитализации» не применяются.

Вопрос 4. Положительная разница между предельными % и начисленными % приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Я правильно понимаю, что налог на прибыль (10% - соглашение об избежании двойного налогообложения) с вышеуказанных "дивидендов" мы удерживаем и перечисляем в момент выплаты % материнской компании, независимо от графика выплаты %? 

Пунктами 5-6 статьи 269 НК РФ установлено, что в состав расходов налогового учета включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов (с учетом деления на коэффициент капитализации).

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами (с учетом деления на коэффициент капитализации), приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу (материнской компании – резиденту Бельгии), и облагается налогом в соответствии пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу статьи 7 НК РФ, если международным договором  РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В настоящее время сформирована арбитражная практика, свидетельствующая о том, что проценты в любом случае подлежат нормированию в соответствии с нормами статьи 269 НК РФ, независимо от условий, предусмотренных международными соглашениями – Постановление  Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.13 по делу № А56-23858/2011, ФАС Московского округа от 19.11.12 по делу № А40-37344/11-107-160, ФАС Северо-Западного округа от 29.10.12 по делу № А56-57347/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.12 по делу № А45-3310/2011 (Определением  ВАС РФ от 15.05.12 № ВАС-6159/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Конституционный Суд РФ в Определении  от 24.03.15 № 695-О указал, что п. п. 2  - 4 ст. 269  НК РФ не могут рассматриваться как закрепляющие иные правила, чем предусмотрены международным договором РФ. Положения данных пунктов определяют порядок налогообложения в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления.

Аналогичная позиция высказывается также и фискальными органами - Письма Минфина РФ от 26.06.12 № 03-08-13, от 06.10.11 № 03-08-05/1, от 21.09.11 № 03-08-07, от 01.09.11 № 03-08-05, от 26.05.10 № 03-08-05, от 25.11.10 № 03-08-05, от 18.08.10 № 03-08-05/1, от 14.04.10 № 03-08-05, от 04.06.09 № 03-08-05.

В Письме Минфина РФ от 06.03.17 № 03-08-05/12688 указано:

Вместе с тем отмечаем, что в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 Кодекса, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Согласно статье 7 Кодекса, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

К доходу, квалифицируемому как дивиденды, применяются положения статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения.

В Письме Минфина РФ от 14.03.17 № 03-08-05/14396 отражено:

«Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 Кодекса (пункт 6 статьи 269 Кодекса).

Организация, выплачивающая указанные дивиденды, в соответствии с пунктом 2 статьи 310 Кодекса признается налоговым агентом и удерживает с исчисленной суммы дивидендов налог на прибыль в соответствии с пунктом 6 статьи 275 Кодекса».

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Согласно пункту 3 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

К указанным доходам относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Следовательно, доходы от получения дивидендов относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке 15 % (подпункт 3 пункта 3 статьи 284  НК РФ).

Налоговые агенты удерживают сумму налога из доходов иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении дохода иностранной организацией (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Налог перечисляется налоговым агентом в бюджет в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога (пункт 5 статьи 45 , абзац 7 пункта 1 статьи 310  НК РФ, Письма Минфина РФ от 31.12.09 № 03-08-05 , ФНС РФ от 25.05.10 № ШС-37-3/2379@ ).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется в федеральный бюджет (абзац 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ установлены статьей 310 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ  (пункт 3 статьи 310 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода[3], должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии заключена Конвенция «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 16.06.95 (далее - Конвенция).

Статьей 10 данной Конвенции установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

 Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец дивидендов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы дивидендов.

Следовательно, при наличии подтверждения от материнской компании о ее постоянном местонахождении в Королевстве Бельгии при выплате процентов, признаваемых дивидендами нормами статьи 269 НК РФ Организация будет являться налоговым агентом, удержание налога необходимо производить по ставке 10%.

Также материнской компании необходимо предоставить подтверждение того, что она имеет фактическое право на получение дохода.

Вопрос 5. При выплате основной суммы долга мы ничего не удерживаем и перечисляем ее в полном размере?

Как отмечалось ранее, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 246 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

К числу доходов, полученных иностранными организациями от источников в РФ, налог с которых удерживается и уплачивается у источника выплаты, отнесены процентные доходы от долговых обязательств российских организаций любого вида (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, в рассматриваемом случае функция налогового агента у российской ООО возникает только при выплате денежных средств в части процентного дохода.

Следовательно, при выплате основной суммы долга по займу иностранной материнской компании не возникает какого-либо дохода в части возврата суммы основного долга («тела» займа), в результате чего, российская ООО не исполняет функции налогового агента по сумме выплате основной суммы долга.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28  июня 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit