Департамент общего аудита по вопросу учета приобретенных прав требований

Вами представлен договор уступки прав кредитора, в соответствии с которым Банк уступает на возмездной основе Вашей организации (Новый Кредитор) права кредитора, принадлежащее Банку на основании Соглашения 1.

В частности, по Соглашению 1 к Новому кредитору переходят все права, обеспечивающие исполнение обязательств Должника по Соглашению 1, а также права, связанные с правом требования возврата кредита по Соглашению 1, в том числе, право на получение процентов за пользование кредитом, комиссий, неустоек, предусмотренных Соглашением 1, убытков, причиненных неисполнением Должником обязательств по возврату кредита и/или уплате процентов за пользование кредитом. Новому Кредитору, в том числе, передаются права Банка по договорам, обеспечивающим исполнение обязательств по Соглашению 1, а именно: права залога, возникшие на основании Договоров о залоге 1, права требования к Поручителю 1, по Договору поручительства 1.

В соответствии с пунктом 1.2 Уступаемые права требования от Банка к Новому Кредитору переходят в том объеме и на тех условиях, которые существуют к моменту перехода Уступаемых прав, определяемому в порядке установленном в п. 3.1 договора.

Пунктом 1.3 договора предусмотрено, что общая сумма требований Банка по Соглашению 1 к Должнику рассчитана по состоянию на 13 октября 2014 года и составляет денежную сумму в размере 13 158 000 рублей 00 копеек, в том числе:

- основной долг в размере 13 000 000 руб.;

- проценты, начисленные по ставке рефинансирования на просроченный Основной долг в размере 100 000 руб.;

- просроченные проценты в размере 55 000 руб., начисленные на основной долг;

- штрафы в размере 3 000 руб. в соответствии с определением суда.

При этом в пункте 1.4 договора перечислены судебные процессы инициированные Банком в отношении Должника. Согласно информации, содержащейся в данном пункте Определением суда требования Банка к Должнику включены в третью очередь реестра требований кредиторов Должника в размере 13 158 000 руб.

Пунктом 3.1 договора установлено, что в оплату за уступаемые права Новый Кредитор перечислит Банку сумму в размере 1 000 000 руб.

Как следует из дополнительных пояснений, в декабре 2013г. в отношении Должника была введена процедура наблюдения.

Определением в апреле 2014года требования Цессионария (Банка) (основной долг + проценты + штрафы) к Должнику были признаны обоснованными и включены в третью очередь кредиторов.

Кроме того, в определении указано:

Требования кредиторов третьей очереди по возмещению убытков в форме упущенной выгоды, взысканию неустоек (штрафов, пеней) и иных финансовых санкций, в том числе за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате обязательных платежей, учитываются отдельно в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов.

Определение подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в Арбитражный апелляционный суд в течение 10 дней со дня его вынесения.

В дальнейшем в целях логики построения ответов изменим порядок следования вопросов.

Вопрос 2. Какая именно сумма прав требований нам передаётся (подтверждённая решением суда и исполнительными листами или же рассчитанная Банком – наверняка эти две суммы не совпадают)?

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

По смыслу пункта 2 статьи 382 ГК РФ при переходе прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

При этом, необходимо учитывать, что поскольку в рассматриваемой ситуации в отношении должника установлена процедура наблюдения, что свидетельствует о том, что в отношении Должника подано заявление о признании его банкротом, для определения величины требований необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон № 127-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона № 127-ФЗ[1] состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей определяются на дату подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом такого заявления и до принятия решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату введения каждой процедуры, применяемой в деле о банкротстве и следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства.

Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату открытия конкурсного производства.

Из приведенной нормы, по нашему мнению, следует, что в зависимости от момента предъявления требований кредитором размер прав требований может быть определен на дату:

- подачи заявления о признании должника банкротом;

- судебного акта о введении очередной процедуры банкротства.

В рассматриваемом случае в декабре 2013г. была введена процедура наблюдения в отношении Должника. Определением суда от апреля 2014г. требования Банка были включены в реестр кредиторов в размере 13 158 000 руб.

Таким образом, учитывая, что требования Банка в качестве кредитора были заявлены в ходе процедуры наблюдения, размер обязательств (требований к Должнику), в том числе, сумма штрафов и процентов, должны быть определены по состоянию на дату введения процедуры наблюдения, т.е. по состоянию на декабрь 2013г. (точная дата определяется по Определению суда).

Рассчитанная на указанную дату сумма включена в реестр кредиторов. Впоследствии пересмотр размера обязательств осуществлен не будет.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации права требования к Должнику передаются Новому кредитору по Соглашению 1 в полном объеме и уже после того, как они были включены в реестр требований кредиторов, то размер передаваемых требований от Банка к Новому кредитору представляет собой величину, зафиксированную в реестре требований кредиторов, т.е. в размере 13 158 000 руб.

Обращаем Ваше внимание, что в нашем ответе от 28.01.2014 № 14-01/29 была рассмотрена процедура замены лица, участвующего в деле о несостоятельности (банкротстве), которая совершается в порядке предусмотренном АПК РФ. В рассматриваемой ситуации при приобретении Новым кредитором прав требований к Должнику, в отношении которого введена процедура наблюдения, также требуется провести указанную процедуру.

Вопрос 4. К кому именно передаются права требования: только к Должнику или же ещё и к поручителям, залогодателям? Если есть решения суда о правах требования к поручителям и залогодателям, то нужно ли указывать суммы таких прав требований в отдельных абзацах предмета договора цессии?

В представленном Вами договоре уступки (пункт 1.1) указано, что к Новому кредитору переходят, в том числе и права требования по договорам, обеспечивающим исполнение обязательств по Соглашению 1, а именно права залога и права требований к поручителю.

Рассмотрим возможность и порядок оформления уступки прав требований по договорам залога и поручительства.

Право требования к залогодателю

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ, в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, требование залогодержателя может быть удовлетворено путем передачи предмета залога залогодержателю (оставления у залогодержателя).

В силу пункта 2 статьи 339 ГК РФ договор залога должен быть заключен в простой письменной форме, если законом или соглашением сторон не установлена нотариальная форма. Договор залога в обеспечение исполнения обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению. Несоблюдение правил, содержащихся в настоящем пункте, влечет недействительность договора залога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 354 ГК РФ залогодержатель без согласия залогодателя вправе передать свои права и обязанности по договору залога другому лицу с соблюдением правил, установленных главой 24 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 354 ГК РФ передача залогодержателем своих прав и обязанностей по договору залога другому лицу допускается при условии одновременной уступки тому же лицу права требования к должнику по основному обязательству, обеспеченному залогом. Если иное не предусмотрено законом, при несоблюдении указанного условия залог прекращается.

В силу пункта 1 статьи 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

Из изложенного, следует, что форма сделки уступки права оформляется по правилам о форме сделки, на основании которой возникло уступаемое право.

Вместе с тем необходимо учитывать, что пунктом 1 статьи 384 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

При этом из содержания статьи 384 ГК РФ не следует, что переход прав, обеспечивающих исполнение основного обязательства, к новому кредитору возможен только при условии, что уступка залогодержателем своих прав по договору о залоге будет оформлена в письменной форме.

В отношении порядка перехода прав залога к Новому кредитору обращаем Ваше внимание на пункт 19 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 120, в котором указано следующее:

«Если иное не предусмотрено законом или договором, уступка права (требования) из основного обязательства влечет переход к новому кредитору также и права, возникшего из договора о залоге (статья 384 ГК РФ).

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании суммы основного долга путем обращения взыскания на заложенное имущество.

Требования мотивированы сделкой уступки права (требования), в соответствии с которой цедент передал акционерному обществу (цессионарию) право (требование) на уплату суммы основного долга по договору с ответчиком. При этом основное обязательство было обеспечено залогом принадлежащего ответчику имущества.

Решением суда в иске было отказано по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, в частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства. При этом согласно этой же статье Кодекса иное может быть предусмотрено законом или договором.

В силу статьи 355 ГК РФ залогодержатель вправе передать свои права по договору о залоге другому лицу с соблюдением правил о передаче прав кредитора путем уступки права (требования). Следовательно, закон устанавливает исключение из общего правила статьи 384 Кодекса и предполагает необходимость заключения самостоятельной сделки уступки прав по договору о залоге.

Таким образом, в отсутствие указанной сделки в данном случае залоговое право следует считать неперешедшим и, следовательно, прекратившимся в силу своего акцессорного характера.

Суд кассационной инстанции решение суда отменил, дело направил на новое рассмотрение в связи с неверным истолкованием статей 355 и 384 ГК РФ.

Согласно прямому указанию Закона (статья 384 Кодекса) к новому кредитору вместе с правом первоначального кредитора переходят и права, обеспечивающие исполнение обязательства. К таким правам относится и право залога, акцессорный характер которого подчеркивается и статьей 355 ГК РФ, в соответствии с частью 2 которой уступка залогодержателем своих прав по договору о залоге другому лицу действительна, если тому же лицу уступлены права (требования) к должнику по основному обязательству, обеспеченному залогом.

Таким образом, в силу акцессорного характера залогового права последнее переходит к новому кредитору в порядке, установленном статьей 384 Кодекса, и не требует дополнительного оформления».

Таким образом, можно сделать следующий вывод.

При уступке требования переход права залога к новому кредитору происходит автоматически. Составление отдельного соглашения о передаче права залога при этом не требуется.

В рассматриваемой ситуации вместе с правами требования к Должнику по основному договору к Вашей организации (Новому кредитору) перешли права требования к залогодателю. При этом, учитывая, что не требуется составление отдельного соглашения о передаче прав залога и при этом по договору уступки права требования к Должнику передаются в полном объеме, то, по нашему мнению, указание размера прав требований к залогодержателю в договоре уступке не требуется.

Право требования к поручителю

В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Как было указано ранее, поручительство является способом исполнения обязательств.

Статьей 367 ГК РФ установлены случаи, при которых поручительство прекращается:

- с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего (пункт 1);

- с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника (пункт 2);

- если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем (пункт 3);

- по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства (пункт 4).

При этом в § 5 главы 23 ГК РФ, посвященном поручительству, какие-либо нормы об уступке прав требований по договору поручительства на случай уступки основного требования отсутствуют.

В таком случае, по нашему мнению, подлежат применению общие правила пункта 1 статьи 384 ГК РФ о том, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, в том числе права, обеспечивающие обязательства.

Таким образом, ввиду отсутствия специальных правил, право требования к поручителю переходит к Новому кредитору по основному обязательству автоматически, без дополнительного оформления уступки прав по договору поручительства. При этом учитывая, что в рассматриваемой ситуации по договору уступки права требования к Должнику передаются в полном объеме, то, по нашему мнению, указание размера прав требований к поручителю в договоре уступке не требуется.

Вопрос 3. Продолжают ли начисляться проценты, пени по передаваемым по цессии правам требования к Должнику. Если да, то по какой ставке: мораторная или договорная?

Как было указано ранее, состав требований кредиторов, возникших до подачи заявления о признании должника банкротом, в рассматриваемой ситуации определяется на дату начала процедуры наблюдения и изменению не подлежит.

При этом необходимо учитывать, что на основании пункта 1 статьи 134 Закона № 127-ФЗ вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.

Пунктом 1 статьи 5 Закона № 127-ФЗ закреплено, что в целях данного Федерального закона под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

По вопросу признания процентов по займам текущими платежами в целях Закона № 127-ФЗ в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 № 88, указано следующее:

«Исходя из пункта 1 статьи 4 и пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве, Закон), если основное требование кредитора к должнику возникло до возбуждения дела о банкротстве, то и все связанные с ним дополнительные требования имеют при банкротстве тот же правовой режим, то есть они не являются текущими и подлежат включению в реестр требований кредиторов.

Для указанных целей под основными требованиями понимаются требования о возврате суммы займа (статья 810 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - ГК РФ), об уплате цены товара, работы или услуги (статьи 485 и 709 ГК РФ), суммы налога или сбора и т.п.

К упомянутым дополнительным требованиям относятся, в частности, требования об уплате процентов на сумму займа (статья 809 ГК РФ) или за неправомерное пользование чужими денежными средствами (статья 395 ГК РФ), неустойки в форме пени (статья 330 ГК РФ), пени за просрочку уплаты налога или сбора (статья 75 Налогового кодекса Российской Федерации) и т.п. (далее - проценты) и об уплате неустойки в форме штрафа».

Отметим, что до указанного Постановления действовал пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 63, в котором было указано следующее:

«При решении вопроса о квалификации в качестве текущих платежей требований об уплате процентов за пользование денежными средствами, предоставленными должнику по договору займа, кредитному договору либо в качестве коммерческого кредита, судам необходимо иметь в виду, что указанные проценты наряду с подлежащей возврату суммой займа (кредита), на которую они начисляются, образуют сумму задолженности по соответствующему денежному обязательству должника, состав и размер которого, если это обязательство возникло до принятия заявления о признании должника банкротом, определяются по правилам пункта 1 статьи 4 Закона о банкротстве. В этом случае требования об уплате таких процентов не являются текущими платежами.

По смыслу указанной нормы Закона проценты, подлежащие уплате на сумму займа (кредита) соответственно на дату подачи в суд заявления о признании должника банкротом или на дату введения соответствующей процедуры банкротства, присоединяются к сумме займа (кредита). В реестр требований кредиторов подлежит включению требование об уплате получившейся денежной суммы, размер которой впоследствии не изменяется.

Если требование по денежному обязательству, возникшему до возбуждения дела о банкротстве, заявляется кредитором в ходе процедуры наблюдения, то его размер (включая проценты) определяется на дату введения наблюдения, в том числе в силу пункта 3 статьи 63 Закона о банкротстве и в случаях, когда срок исполнения обязательства должен был наступить после введения наблюдения.

Требования об уплате процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, вытекающие из денежных обязательств, возникших после принятия заявления о признании должника банкротом, являются текущими платежами».

Таким образом в настоящий момент вопрос признания требования об уплате процентов на сумму займа текущим разъясняется не в Постановлении № 63, а в Постановлении № 88. При этом фактически подход Пленума ВАС РФ по вопросу непризнания текущим требования об уплате процентов на сумму займа, если требование к должнику о возврате суммы займа возникло до возбуждения дела о банкротстве, не изменилось, т.е. проценты по заемным обязательствам, возникшим до возбуждения дела о банкротстве, начисленные после включения задолженности по займу в реестр требований кредиторов, не признаются текущими платежами.

Отметим, что суды при вынесении решений руководствовались разъяснениями, указанными в Постановлении № 63, и указывали на невозможность признания требований об уплате процентов на сумму займа текущими, если требования к должнику о возврате суммы займа возникли до возбуждения дела о банкротстве (Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2014 № Ф09-1850/14 по делу № А47-4712/2013, Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2009 № 15АП-7691/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2010 № А46-567/2010, ФАС Поволжского округа от 22.11.2011 № А12-5911/2010, ФАС Уральского округа от 29.11.2011 № Ф09-9954/09).

Учитывая, что подход Пленума ВАС РФ, отраженный в Постановлении № 88, по сравнению с отраженным в Постановлении № 63, не изменился, судебные органы и в дальнейшем будут принимать аналогичные решения.

При этом анализ судебной практики показывает, что, в последнее время суды пришли к выводу, что заявленные в ходе процедуры наблюдения обязательства по уплате процентов, а также штрафных санкций, последующей корректировке не подлежат и их окончательная сумма определяется на дату начала процедуры наблюдения. Аналогичные выводы судебными инстанциями сделаны в отношении штрафных санкций (пеней).

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.09.11 по делу № А43-12870/2010 было отмечено:

«Содержащиеся в пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 63 разъяснения означают, что после включения в реестр требования по заемному (кредитному) обязательству, в состав которого входят как возврат суммы займа (кредита), так и уплата процентов на нее, размер задолженности по нему раз и навсегда фиксируется и предусмотренные договором проценты на сумму займа (кредита) больше не начисляются.

Данное правило распространяется и на иные платежи по кредитному договору, в том числе и на штрафные санкции, ибо последние следуют судьбе основного обязательства».

Аналогичная позиция высказана в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.12 по делу № А17-730/2011, ФАС Дальневосточного округа от 02.08.11 № Ф03-2881/2011 по делу № А73-862/2009, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.12 по делу № А56-12485/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.13 № 09АП-27802/2013 по делу № А40-73619/11-4-362Б, от 13.09.13 № 09АП-26521/2013 по делу № А40-73619/11-4-362Б.

Из изложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации к Новому кредитору перешли права требования к Должнику в размере, зафиксированном в реестре требований кредиторов. При этом действующим законодательством не предусмотрена возможность изменения размера зафиксированных в реестре требований.

Проценты, подлежащие начислению на сумму займа в соответствии с условиями договора займа, не признаются текущими платежами с точки зрения Закона № 127-ФЗ, соответственно, у Нового кредитора отсутствует право на получение с Должника процентов, начисленных на сумму займа исходя из условий договора за период, начиная с введения процедуры наблюдения.

В силу изложенного, считаем, что Организация не обязана продолжать начисление процентов, а также пеней после того, как Определением суда была введена процедура наблюдения.

При этом обращаем Ваше внимание на следующее.

В соответствии с нормами пункта 2 статьи 81, пункта 2 статьи 95 и пункта 2.1 статьи 126 Закона №127-ФЗ на сумму требований конкурсного кредитора начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения соответствующей процедуры банкротства (далее – мораторные проценты).

В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 № 88 указано следующее:

«В период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым пункта 1 статьи 81, абзацем третьим пункта 2 статьи 95 и абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с пунктом 2 статьи 81, абзацем четвертым пункта 2 статьи 95 и пунктом 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения.

Указанные мораторные проценты за период наблюдения не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов.

В связи с этим при заявлении кредитором своего требования не в наблюдении, а в ходе любой последующей процедуры банкротства при определении размера его требования в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона о банкротстве размер процентов определяется по состоянию на дату введения наблюдения».

Обращаем Ваше внимание, что мораторные проценты не являются текущими платежами и в силу прямого указания Закона № 127-ФЗ удовлетворяются в специальном порядке, установленном приведенными нормами Закона № 127-ФЗ.

Поскольку указанные проценты начисляются при расчетах с кредиторами непосредственно арбитражными управляющими, судебный акт об их начислении не выносится и в реестр требований кредиторов они не включаются (пункт 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 № 60[2]).

Из изложенного следует, что правом на проценты, начисляемые конкурсным управляющим, обладает исключительно конкурсный кредитор, требования которого числятся в реестре требований кредиторов. Право получения рассматриваемых процентов, не являясь самостоятельным требованием (неотделимого от реестрового требования), всегда следует за правом конкурсного кредитора на реестровое требование.

Таким образом, внесение конкурсным управляющим в реестр требований кредиторов информации о замене конкурсного кредитора в связи с совершением сделки уступки прав по реестровому требованию автоматически образует право Нового кредитора на получение процентов, начисляемых конкурсным управляющим, и прекращает такое право у конкурсного кредитора, выбывающего из дела о банкротстве (Банк).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации по договору уступки прав в полном объеме уступаются права требования к Должнику, внесенные в реестр требований кредитора, то право Банка на «мораторные проценты» автоматически переходит к Новому кредитору. При этом у Нового кредитора возникает право начислять мораторные проценты в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату введения процедуры наблюдения.

Порядок отражения мораторных процентов в бухгалтерском и налоговом учете Нового кредитора будет рассмотрен нами в ответе на Вопрос 1.

Вопрос 1. Каким образом будут учитываться доходы по данному договору, если имеется низкая вероятность получения денежных средств от Должника. При этом по кредитному договору Обществу нужно будет начислять проценты в учете, однако вероятность их получения на расчетный счет не велика.

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относится, в том числе, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В рассматриваемом случае, как следует из вопроса, задолженность Должника перед Банком составляет 13,158 млн. руб., при этом предполагается уступка прав требования за 1 млн. руб.

Соответственно, по нашему мнению, приобретаемые права требования будут соответствовать понятию финансовых вложений.

На основании пункта 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пунктом 9 ПБУ 19/02 определено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

Соответственно, если права требования будут приобретены у Банка, как указано в вопросе, за 1 млн. руб., то первоначальная стоимость финансового вложения составит 1 млн. руб.

При этом основания для признания актива возникнут при единовременном выполнении всех условий, установленных пунктом 2 ПБУ 19/02 (в том числе, при наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств).

Бухгалтерские проводки:

Дт 76 Кт 51 – 1 млн. руб. – произведена оплата за приобретаемое право требование;

Дт 58 Кт 76 – 1 млн. руб. – сформирована первоначальная стоимость финансового вложения на момент получения права требования.

Как было указано ранее после приобретения прав требований к Должнику у Нового кредитора появляется право на получение мораторных процентов.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99[3] доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 проценты относятся к прочим доходам.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 проценты признаются в составе прочих доходов в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Как было указано ранее, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

В рассматриваемой ситуации проценты начисляются в соответствии с нормой законодательства (Закон № 127-ФЗ).

Отметим, что действующим законодательством по бухгалтерскому учету какие-либо особенности начисления указанного вида процентов не установлены.

В то же время при принятии решения об отражении в составе доходов сумм мораторных процентов необходимо учитывать норму подпункта «в» пункта 12 ПБУ 9/99, в соответствии с которой доход отражается в учете при наличии уверенности в том, что произойдет увеличение экономических выгод и отсутствует неопределенность в его получении.

В отношении мораторных процентов следует отметить, что с одной стороны их возможное получение Новым кредитором определено нормой действующего законодательства (Закон № 127-ФЗ), с другой стороны, учитывая, что данные проценты выплачиваются в связи с введением в отношении Должника процедуры банкротства, после погашения всех обязательств перед кредиторами, зафиксированных в реестре требований кредиторов, однозначной уверенности в фактическом получении данных процентов у Нового кредитора может и не быть.

В таком случае при наличии у Нового кредитора документально подтвержденной информации (например: бухгалтерской отчетности Должника с отрицательными чистыми активами; информации от арбитражного управляющего о недостаточности активов Должника, необходимых для погашения реестровых требований кредиторов, и т.п.), свидетельствующей о том, что мораторные проценты фактически не будут выплачены, по нашему мнению, основания для отражения в составе доходов для целей бухгалтерского учета сумм начисленных процентов у Нового кредитора отсутствуют.

При отсутствии указанной информации, мораторные проценты, по нашему мнению, учитываются в составе доходов для целей бухгалтерского учета в общем порядке (ежемесячно):

Д-т 76

К-т 91.1

Налоговый учет

Как следует из Вашего вопроса, Новый кредитор применяет УСН с объектом «доходы».

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При этом согласно пункту 1 статьи 346.17 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации, в момент приобретения прав требований у Нового кредитора не возникает налогооблагаемый доход.

Мораторные проценты будут признаны в составе налогооблагаемых доходов в момент их фактического получения Новым кредитором.

Вопрос 5. Нужно ли на данную задолженность создавать резерв сомнительных долгов и обесценения фин.вложений?

В рассматриваемой ситуации при приобретении прав требований в бухгалтерском учете Вашей организации отражаются:

- финансовое вложение в виде приобретенных прав требований;

- дебиторская задолженность по начисленным мораторным процентам (в случае, если указанные проценты будут начисляться).

Далее рассмотрим необходимость и порядок создания резервов в отношении указанных активов.

Резерв под обесценение финансовых вложений

В соответствии с пунктом 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Согласно пункту 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 ПБУ 19/02[4], по которым наблюдаются признаки их обесценения.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

В соответствии с пунктом 38 ПБУ 19/02 сумма созданного резерва учитывается в составе прочих расходов проводкой Дебет 91 Кредит 59.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В случае, если в рассматриваемой ситуации у Вашей организации имеются определенные сомнения в погашении указанных сумм задолженности в полном объеме (в сумме менее, чем стоимость приобретения прав требований, т.е.менее 1 млн. руб.), то, по нашему мнению, резерв под обесценение финансовых вложений Организации следует создавать, если на отчетную дату у нее появится информация, свидетельствующая о том, что задолженность, возможно, не будет погашена или будет погашена в размере менее 1 млн. руб.

При этом, резерв будет создаваться на разницу между определенной расчетной стоимостью и учетной стоимостью.

В дальнейшем, при появлении более актуальной информации, подтвержденной документально, Организация вправе будет скорректировать резерв, руководствуясь пунктами 39 и 40 ПБУ 19/02 в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений:

- если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата;

- если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата;

- если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты.

Бухгалтерские проводки:

Дт 91 Кт 59 – сформирован резерв по сомнительным долгам;

Дт 91 (59) Кт 59 (91) – отражена корректировка резерва.

Резерв по сомнительным долгам

Как было указано ранее в бухгалтерском учете Вашей организации начисляются мораторные проценты. При отражении в бухгалтерском учете мораторных процентов возникает дебиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[5] Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Из изложенного следует, что право определить является ли долг сомнительным предоставлено организации. При этом, чтобы решить, является ли долг сомнительным, организация должна изучить платежеспособность контрагента и оценить вероятность погашения задолженности.

В случае, если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в ее погашении, то резерв по данному долгу не создается (Письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

Применительно к рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность по мораторным процентам может быть признана сомнительной в периоде, когда мораторные проценты должны быть фактически выплачены Новому кредитору, но не выплачиваются. В более ранние периоды признать указанную задолженность сомнительной, по нашему мнению, можно при появлении подтвержденной информации о том, что указанные проценты не будут выплачены или будут выплачены, но в меньшем размере (например, в связи с недостаточностью имеющихся у Должника активов, необходимых для погашения соответствующих долгов перед кредиторами).

При наличии указанной информации Организация может принять решение о создании в отношении задолженности по мораторным процентам резерва по сомнительным долгам. Обращаем Ваше внимание, что расчет величины создаваемого резерва должен быть документально подтвержден.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (пункт 3 ПБУ 21/2008[6]. При создании резерва по сомнительным долгам признается прочий расход (пункт 4 ПБУ 21/2008, пункт 11 ПБУ 10/99[7]). При этом производится бухгалтерская запись:

Дт 91.2

Кт 63 - на сумму созданного резерва.

Если сомнительная задолженность, по которой создан резерв, впоследствии признается безнадежной, то ее списание производится следующим образом:

Дт 63

Кт 76 - на сумму безнадежной задолженности в пределах резерва;

Дт 91.2

Кт 76 - на оставшуюся сумму списываемой безнадежной задолженности.

Суммы созданного резерва, не использованные до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, включаются в прочие доходы. Такая операция отражается записью:

Дт 63

Кт 91.1

Одновременно вновь создается резерв, если задолженность является сомнительной. При этом заново оценивается финансовое положение должника и вероятность погашения задолженности.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit