Департамент общего аудита по вопросу учета операций по выделению имущества из основного средства для передачи в аренду

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01[1] единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При этом организация вправе самостоятельно принимать решение о квалификации основного средства в качестве единого инвентарного объекта, либо в качестве нескольких объектов.

В рассматриваемом случае, имущество, отделимое от самолета передано в аренду. По нашему мнению, в данном случае, можно говорить о том, что самолет представляет собой комплекс сочлененных предметов, которые могут учитываться как единый объект, а могут учитываться в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае целесообразно осуществить разделение инвентарного объекта на два объекта.

Данное разделение отражается в аналитическом учете основных средств. В этом случае следует выделить стоимость имущества, передаваемого в аренду, и сумму начисленной по нему амортизации.

ПБУ 6/01 не предусматривает порядка определения стоимости объекта основных средств в подобной ситуации.

Если у Организации отсутствует информация о реальной стоимости выделяемого имущества, по нашему мнению, логичным вариантом в подобной ситуации, будет выделение стоимости выделенного имущества из стоимости самолета по каким-либо критериям, например, пропорционально какому-нибудь показателю.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, такой критерий определить невозможно, поэтому Организация вправе определить рыночную (оценочную) стоимость демонтированного имущества и учесть новый инвентарной объект основных средств по этой стоимости.

В свою очередь, первоначальная стоимость самолета, будет уменьшена на стоимость выделенного имущества.

Поскольку выделенное имущество будет эксплуатироваться, по нашему мнению, Организация вправе начислять по нему амортизацию.

При этом, на наш взгляд, Организации следует использовать тот же срок полезного использования, который установлен для самолета. Так как новый инвентарный объект планируется использовать в течение того же срока, что и самолет, по нашему мнению, не целесообразно пересматривать срок полезного использования и устанавливать новый, отличный от установленного срока для самолета.

Как следует из вопроса, амортизация по самолету не начисляется, поэтому при ответе мы будем исходить из того, что самолет находится на консервации.

Согласно пунктам 21-22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В связи с этим, амортизация по выделенному имуществу будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем его выделением и прекращаться с первого числа месяца, следующего за месяцем в котором использование объекта будет прекоащено.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, выделенное имущество может учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта на счете 03 по выделенной (оценочной) стоимости.

По окончании договора аренды, выделенное имущество монтируется обратно на самолет.

Соответственно, по нашему мнению, выделенное имущество также подлежит включению в стоимость самолета, путем объединения остаточной стоимости самолета и остаточной стоимости имущества.

То есть, инвентарный объект в виде имущества будет включен обратно в стоимость самолета.

В свою очередь, накопленная амортизация на счете 02 по демонтированному имуществу, на наш взгляд, также должна быть включена в сумму амортизационных отчислений по самолету в целом, числящихся на счете 02. Это позволит в будущем учесть амортизацию по имуществу, когда оно будет реализовываться вместе с самолетом.

Дальнейшая продажа самолета будет отражаться в учете Организации в общем порядке.

Пунктом 29 ПБУ 6/01 установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае продажи.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (пункт 30 ПБУ 6/01).

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (пункт 31 ПБУ 6/01).

Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Учитывая вышесказанное, рассмотренные операции будут отражаться следующими проводками:

Дт 03 «Имущество» Кт 01 «Самолет» - выделено имущество;

Дт 62 «Арендатор» Кт 90 – признана выручка от сдачи в аренду имущества;

Дт 68 Кт 90 – начислен НДС с выручки;

Дт 20 (26) Кт 02 «Имущество» - начислена амортизация по имуществу;

Дт 50, 51, 70 Кт 62 «Арендатор» - получена арендная оплата;

Дт 01 «Самолет» Кт 03 «Имущество» - остаточная стоимость имущества, включается в стоимость самолета;

Дт 02 «Имущество» Кт 02 «Самолет» - начисленная амортизация по имуществу включена в сумму амортизации по самолету;

Дт 62 «Покупатель» Кт 91 «Прочие доходы» - отражена выручка от реализации самолета;

Дт 91 «Прочие расходы» Кт 68 – начислен НДС со стоимости реализуемого самолета;

Дт 01 «Выбытие ОС» Кт 01 «Самолет» - отражена первоначальная стоимость реализуемого самолета;

Дт 02 «Самолет» Кт 01 «Выбытие ОС» - отражена сумма начисленной амортизации по самолету;

Дт 50, 51, 70 Кт 62 «Покупатель» - получена оплата за самолет от покупателя.

НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Под товаром согласно статье 38 НК РФ понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, реализация самолета в целях НК РФ признается реализацией товаров, а предоставление в аренду – оказанием (реализацией услуг).

На основании изложенного, считаем, что операция по реализации самолета и предоставлению демонтированного имущества в аренду, подлежат обложению НДС.

Налог на прибыль.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях налога на прибыль относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Соответственно, доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется в размере договорной стоимости без учета НДС.

Таким образом, выручка, полученная от реализации самолета и предоставления в аренду имущества, без учета НДС, признается доходом в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

В рассматриваемом случае, при осуществлении указанных операции, по нашему мнению, у Организации возникают следующие виды расходов:

-начисленная амортизация по имуществу при предоставлении его в аренду;

-остаточная стоимость самолета при его продаже.

Рассмотрим каждый вид расходов отдельно.

Амортизация.

По нашему мнению, в целях налогового учета, так же как и в бухгалтерском учете, должно быть произведено разделение объекта основных средств (самолета) на два инвентарных объекта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Так же как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете, порядок определения стоимости выделяемого имущества не установлен. Поэтому, по нашему мнению, Организация вправе выделить стоимость на основании имеющихся в ее распоряжении сведений или использовать сведения о рыночной стоимости имущества.

Как следует из вопроса, амортизация по самолету не начисляется.

В свою очередь, поскольку имущество будет использоваться в целях получения дохода, по нашему мнению, Организация вправе начислять по нему амортизацию и учитывать ее в целях исчисления налога на прибыль.

Срок полезного использования выделенного имущества, по нашему мнению, может быть установлен равным сроку полезного использования самолета.

Остаточная стоимость выделенного имущества после окончания договора аренды, может быть включена в первоначальную стоимость самолета.

Остаточная стоимость самолета.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

В случае, если остаточная стоимость самолета, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит доход от его реализации, то по данной операции Организация получит убыток.

Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, имущество подлежит выделению и учету в качестве самостоятельно инвентарного объекта основных средств. В случае, если у Организации отсутствует реальная стоимость имущества, оно может быть оценено по рыночной стоимости (если отсутствуют иные критерии оценки). При этом остаточная стоимость самолета должна быть уменьшена на стоимость выделенного имущества.

Имущество, как отдельный объект основных средств, амортизируется в течение срока его использования (договора аренды). При этом срок полезного использования может быть установлен равным сроку полезного использования самолета.

Суммы начисленной амортизации учитываются в составе расходов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета.

По окончании договора аренды, остаточная стоимость имущества подлежит включению в стоимость самолета.

При продаже самолета Организация вправе уменьшить сумму полученных доходов на остаточную стоимость основного средства (в том числе включающую остаточную стоимость имущества). При этом в случае, если в результате операции будет получен убыток, то он в целях налога на прибыль будет учитываться в составе расходов в соответствии с положениями статьи 268 НК РФ.

Подводя итог вышесказанному, следует отметить риски, которые по нашему мнению, возникают при проведении указанных операций.

Как было указано выше, в случае, если Организация не имеет возможности установить реальную стоимость имущества (например, на основании документов поставщика), то, по нашему мнению, она вправе определить его рыночную стоимость, по которой оно будет учитываться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом остаточная стоимость самого самолета будет уменьшена на стоимость выделенного имущества.

Таким образом, в учете Организации будут учитываться два инвентарных объекта основных средств в сумме, составляющих общую стоимость самолета. При этом один объект останется в составе основных средств, а другой будет учтен в составе доходных вложений в материальные ценности.

В связи с этим, отмечаем, что неверно примененная оценка стоимости имущества, может повлечь искажение строк бухгалтерского баланса, так как основные средства и доходные вложения учитываются отдельно (строки 1150 и 1160).

В соответствии со статьей 15.11 КоАП РФ искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 тысяч рублей.

Кроме того, неверно примененная оценка стоимости имущества может повлечь завышение суммы расходов в бухгалтерском и налоговом учете, через начисление амортизации с такой стоимости.

При этом, на наш взгляд, поскольку суммы начисленной амортизации формируют финансовый результат в бухгалтерском учете, по нашему мнению, существует риск искажения строк отчета о финансовых результатах и бухгалтерского баланса.

В случае, если такое искажение превысит 10 процентов, должностное лицо Организации может быть привлечено к административной ответственности по статье 15.11 КоАП РФ.

Также, по нашему мнению, завышение расходов через начисленную амортизацию (из-за завышенной стоимости демонтируемого имущества), может повлечь претензии налогового органа в отношении занижения суммы налога на прибыль.

Согласно статье 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit