Департамент общего аудита по вопросу учета операций хеджирования

Ответ

Налоговый учет.

Как следует из вопроса, Организация планирует осуществить форвардные операции, т.е. заключить форвардный контракт, базисным активом которого является иностранная валюта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг»[1].

Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации[2] в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг».

В настоящее время перечень таких контрактов установлен Указанием Банка России от 16.02.15 № 3565-У «О видах производных финансовых инструментов».

В данном перечне поименован форвардный контракт, условия которого, должны предусматривать одну из следующих обязанностей:

-обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является производным финансовым инструментом;

-обязанность сторон или стороны договора уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

Форвардный договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем вторым настоящего пункта, является поставочным договором. Иные форвардные договоры являются расчетными договорами.

Таким образом, договор, содержащий одно из приведенных условий, является форвардным, а, значит, признается производным финансовым инструментом с точки зрения НК РФ.

При этом следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе с учетом требований статьи 301 НК РФ самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Из указанной нормы, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что налогоплательщики вправе по своему усмотрению признавать сделку операцией с финансовым инструментом срочных сделок или сделкой с отсрочкой исполнения. В связи с этим, в учетной политике налогоплательщика должны быть закреплены критерии признания таких сделок операциями с финансовыми инструментами срочных сделок.

Однако право налогоплательщика по квалификации сделок не распространяются на операции хеджирования. То есть, по нашему мнению, операции хеджирования могут быть квалифицированы только как операции с финансовым инструментом срочных сделок.

В соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ в целях настоящей главы под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.

Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы финансовых инструментов срочных сделок, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.

В целях хеджирования допускается заключение более одного финансового инструмента срочной сделки разных видов, включая заключение нескольких финансовых инструментов срочных сделок в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.

Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

В соответствии со статьей 326 НК РФ справка составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:

-описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный или другие подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделок;

-дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;

-объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования (для ожидаемых (планируемых) сделок - объем, дату, цену и иные существенные условия сделки);

-объем, дату и цену сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок.

Справка может содержать и иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования.

Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий операции хеджирования, обязан составлять справку по каждой операции с финансовыми инструментами срочных сделок для подтверждения обоснованности отнесения совершаемой сделки к операциям хеджирования.

Справка оформляется в произвольной форме, при этом, учитывая требования пункта 5 статьи 301 НК РФ, должна содержать информацию, подтверждающую, что в соответствии с прогнозами Организации совершение операции хеджирования должно привести к снижению размера возможных убытков, например, при снижении курса иностранной валюты.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, справка должна содержать следующую информацию:

- прогноз о предполагаемых убытках по конкретным сделкам в связи со снижением/повышением курса иностранной валюты;

- описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования;

- типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски);

- планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия);

- производные финансовые инструменты, которые планируется использовать, условия исполнения обязательств производного финансового инструмента;

- дата начала операции хеджирования;

- дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;

- объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;

- объем, дата и цена сделки (сделок) с производными финансовыми инструментами;

- информация о расходах по осуществлению операции хеджирования;

- иные сведения, по мнению Организации, подтверждающие совершение операции в целях нивелирования убытков.

Рассматривая данный вопрос, считаем необходимым отметить, что, по мнению налоговых органов, для обоснования убытков по операциям с финансовым инструментом срочных сделок, используемым для хеджирования, необходима сопоставимость условий объекта хеджирования и условий сделки, которая подлежит страхованию. То есть, суммы обязательств по форвардному контракту и хеджируемой сделке (например, по кредитному договору) должны быть сопоставимы, а также схожи даты погашения обязательства. В ином случае, может быть поставлен под сомнение объект хеджирования и соответственно, экономическая обоснованность убытков от него, что подтверждается арбитражной практикой (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.13 № 09АП-3696/2013[3]).

Поскольку у нас отсутствует информация о сделке, при рассмотрении вопроса мы исходим из того, что речь идет о финансовых инструментах срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.

В соответствии со статьей 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Таким образом, доходы по операции хеджирования – это средства, получаемые в отчетном (налоговом) периоде участником сделки при ее исполнении, а расходы - средства, уплачиваемые в отчетном (налоговом) периоде участником сделки при ее исполнении, а также иные расходы, связанные с осуществлением операций.

Согласно статье 326 НК РФ налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.

Аналитический учет требований (обязательств) по финансовым инструментам срочных сделок налогоплательщики обязаны вести по каждому виду финансовых инструментов срочных сделок. Аналитический учет прав требований (обязательств) ведется раздельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также по операциям, совершенным в целях хеджирования.

Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров:

-по поставочным срочным сделкам;

-по расчетным срочным сделкам.

Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива (объекта хеджирования).

Таким образом, учет операций с финансовыми инструментами срочных сделок должен вестись в отдельных налоговых регистрах, подразделяемых по каждому виду финансовых инструментов срочных сделок. При этом операции хеджирования выделяются в отдельный налоговый регистр.

Налоговые регистры должны содержать информацию о порядке формирования доходов и расходов по сделке.

Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).

Требования (обязательства) по финансовым инструментам срочных сделок, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи.

Вместе с этим, в целях определения доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, налогоплательщик вправе в учетной политике для целей налогообложения предусмотреть возможность осуществления текущей переоценки финансовых инструментов срочных сделок, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значения процентной ставки, фондового индекса или иных показателей, характеризующих базисный актив, при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями настоящего Кодекса. При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения показателей, определенных в учетной политике для целей налогообложения, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным финансовым инструментом срочной сделки.

Таким образом, в общем случае, переоценка финансовых инструментов срочных сделок не производится. Однако, налогоплательщик вправе производить такую переоценку в случае, если объект хеджирования также подлежит переоценке в соответствии с НК РФ. При этом право переоценки должно быть закреплено в учетной политике.

Следует отметить, что из норм НК РФ не понятен порядок указанной переоценки, а официальные разъяснения отсутствуют.

Анализ арбитражной практики свидетельствует, что переоценка должна производиться в соответствии с положениями последнего абзаца статьи 326 НК РФ: как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты.

Так, например, в Постановлении от 11.09.12 по делу № А40-98646/11-99-438 ФАС Московского округа указал:

«Суд указал, что выводы налогового органа о нарушении банком требований статьи 326 Кодекса в результате неправильной переоценки требований и обязательств по неисполненным ФИСС соответствуют нормам Кодекса.

Переоценка по ФИСС была рассчитана банком в зависимости от изменения официальных курсов иностранных валют к рублю в виде разницы между курсом Банка России на дату заключения сделки и курсом Банка России на конец налогового периода, а не в качестве разницы между курсом сделки, по которому будет приобретена/продана/обменена/передана иностранная валюта в будущем, и курсом на конец налогового периода».

Аналогичное подход к переоценке высказан в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.10.13 № Ф09-10117/13 по делу № А76-24161/2012.

Следует отметить, что из НК РФ не следует, что при переоценке следует использовать именно вышеуказанный порядок. Однако, учитывая тот факт, что иной порядок не предусмотрен, а также сложившееся мнение арбитражных судов, по нашему мнению, другой порядок пересчета может вызвать споры с налоговым органом.

Учитывая изложенное, в случае, принятия решения о проведении переоценки финансовых инструментов срочных сделок, переоценка должна производится исходя из курса иностранной валюты, установленной форвардным контрактом и курсом ЦБ РФ на дату переоценки.

Курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки будут в дальнейшем учтены при определении налоговой базы.

Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки.

При наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.

Если объектом хеджирования являются требования (обязательства), вытекающие из совокупности сделок, а также, если объектом хеджирования является имущество налогоплательщика, дата начала и дата окончания операции хеджирования определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании прогноза показателей объекта хеджирования.

С учетом положений и статей 301 – 305, 326 НК РФ доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.

По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах.

Под финансовым инструментам срочных сделок, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки (статья 326 НК РФ).

Соответственно, курсовая разница, возникающая при исполнении сделки, будет включаться в доходы (расходы) по этой сделке.

В соответствии с пунктом 3 статьи 304 НК РФ если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, при определении налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок учитываются доходы и расходы по всем указанным операциям за отчетный (налоговый) период со всеми базисными активами.

При осуществлении операции хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 настоящего Кодекса учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (пункт 5 статьи 304 НК РФ).

Учитывая изложенное, по нашему мнению, Организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитываемую в порядке статьи 274 НК РФ (т.е. общую налоговую базу), на сумму убытка по операции хеджирования. В аналогичном порядке, если будет получена прибыль, она будет подлежать включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

НДС.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В целях главы 21 НК РФ под реализацией финансового инструмента срочной сделки понимается:

- реализация ее базисного актива;

- уплата сумм премий по контракту;

- уплата сумм вариационной маржи. Вариационная маржа исчисляется ежедневно по итогам торговой сессии для каждой открытой позиции клиента по заданным формулам. Она увеличивает или уменьшает требуемую сумму залоговых средств и является потенциальным выигрышем или проигрышем клиента;

- иные периодические или разовые выплаты сторон ФИСС, которые не являются в соответствии с условиями ФИСС оплатой базисного актива.

Определение финансовых инструментов срочных сделок, а также их базисного актива осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ.

В рассматриваемом случае, базисным активом является иностранная валюта. В соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Соответственно, при дальнейшей покупке продаже иностранной валюты у Организации не будет возникать объекта налогообложения.

Бухгалтерский учет.

В настоящее время порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций хеджирования не регламентирован. В связи с этим, по нашему мнению, Организация вправе самостоятельно разработать порядок отражения операций, учитывая положения, установленные Планом счетов.

На наш взгляд, форвардная сделка может отражаться в бухгалтерском учете, как на дату исполнения, так и на дату ее заключения.

Рассмотрим оба варианта.

Отражение на дату исполнения договора

В рассматриваемом случае операции хеджирования отражаются только на дату исполнения контракта. При этом на дату заключения договора никаких проводок не составляется, поскольку на момент заключения договора Организация ещё не осуществила каких-либо расходов в связи с приобретением права/обязанности на покупку базисного актива.

В результате заключения форвардного контракта организация становится обязанной приобрести у банка иностранную валюту по курсу, установленному договором на определенную дату.

В связи с этим, на дату исполнения контракта, Организации следует признать в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность в сумме, установленной договором.

На наш взгляд, данную задолженность целесообразно отразить по дебету счета 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет», как списание денежных средств на покупку иностранной валюты.

В свою очередь, зачисление валюты на текущий валютный счет отражается записью по дебету счета 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76.5.

Поскольку речь идет о приобретении иностранной валюты, по нашему мнению, данная операция должна быть отражена как в иностранной валюте, так и в рублевом эквиваленте.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, утверждены Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пунктом 4 ПБУ 3/2006 установлено, что стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (пункт 5 ПБУ 3/2006).

Учитывая изложенное, по нашему мнению, приобретенную иностранную валюту необходимо отразить в бухгалтерском учете в сумме иностранной валюты и рублевого эквивалента данной валюты в пересчете по курсу ЦБ РФ на дату исполнения форвардного контракта.

При этом возникающая разница между курсом валюты, установленным форвардным контрактом и действующим курсом ЦБ РФ, сформирует в учете прибыль/убыток от операции.

Таким образом, операции по форвардному контракту будут отражаться следующим образом:

Дебет 76.5 Кредит 51 – перечислены денежные средства для приобретения иностранной валюты;

Дебет 52 Кредит 76.5 – зачислена иностранная валюта, по курсу ЦБ РФ на дату зачисления валюты;

Дебет 91 (76.5) Кредит 76.5 (91) – признан убыток (прибыль) от форвардной операции.

Отражение на дату заключения договора

Как мы указали выше, на дату заключения форвардного контракта никаких фактов хозяйственной жизни не происходит, соответственно, Организации нечего отражать в бухгалтерском учете.

Вместе с этим, подписав контракт, Организация принимает на себя обязательство в будущем совершить сделку, а именно перечислить банку, определенную сумму денежных средств, в свою очередь, у банка возникает обязательство продать Организации определенное количество иностранной валюты.

Таким образом, у Организации возникает обязанность по уплате и право требования продажи иностранной валюты.

Согласно пункту 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

По нашему мнению, в целях соблюдения указанного требования, на дату заключения форвардного контракта, в учете Организации должны быть отражены обязательства по нему.

Кроме того, в пользу данного подхода в отношении отражения операций хеджирования, свидетельствует следующее.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона № 402-ФЗ[4] бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно статье 5 Федерального закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В соответствии с пунктами 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[5] для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы (в дальнейшем - объекты) должны отвечать соответствующему определению и следующим двум критериям:

- На дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом.

- Объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.

В рассматриваемом случае, заключение форвардного контракта предполагает, что для его исполнения Организация понесет расходы в виде определенной суммы денежных средств, которые будут перечислены банку.

В свою очередь, Организация имеет право требовать определенный объем иностранной валюты. При этом размеры и сроки возникающих прав и обязанностей известны на дату заключения форвардного договора.

То есть, вышеуказанные требования к объекту бухгалтерского учета выполняются, в результате заключения договора Организация через определенный срок понесет расходы в установленной сумме и также приобретет актив.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в учете Организации на дату заключения форвардного контракта будут отражаться следующие записи:

Дебет 60 Кредит 76.5 – отражена задолженность перед банком, в сумме иностранной валюты, которая будет приобретена и исходя из установленного договором курса иностранной валюты.

При этом, поскольку по дебету счета 60 отражена задолженность банка в иностранной валюте, по нашему мнению, она подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату ее признания. То есть, помимо вышеуказанной записи, на день заключения договора, Организация должна будет произвести переоценку задолженности банка по курсу ЦБ РФ.

Дебет 60 (91) Кредит 91 (60) – признан доход/расход от переоценки задолженности.

Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Соответственно, пересчет задолженности банка будет производиться на дату заключения договора, каждую отчетную дату, а также дату исполнения договора.

На дату исполнения форвардного договора, Организация отразит в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет 76.5 Кредит 51 – перечислены денежные средства на покупку иностранной валюты;

Дебет 52 Кредит 60 – зачислена иностранная валюта;

Дебет 60 (91) Кредит 91 (60) – признан доход/расход от переоценки задолженности.

По нашему мнению, второй вариант учета операций хеджирования (с отражением на дату заключения договора обязательств) наиболее полно отражает сложившуюся ситуацию в хозяйственной жизни Организации и соответствует понятию хеджирования.

Хеджирование направлено на компенсацию неблагоприятных последствий (в том числе в связи с изменением курса валюты), в связи с этим, постепенная переоценка (признание доходов от переоценки) уменьшает возникающие убытки от объекта хеджирования (обязательства в иностранной валюте), в течение срока, установленного форвардным договором.

Однако, как было указано выше, Организация вправе самостоятельно разработать иной порядок учета операций по хеджированию, закрепив его в учетной политике.

Кроме того, считаем необходимым отметить, что в случае, если заключение и исполнение форвардного контракта будет попадать в один отчетный период, по нашему мнению, наиболее рациональным вариантом учета операций, будет первый вариант, т.е. на дату исполнения договора. Соответственно, в налоговом учете, в такой ситуации, логично будет отказаться от переоценки финансового инструмента срочных сделок в течение действия форвардного договора, уменьшив, таким образом, различия в бухгалтерском и налоговом учете.

При этом, в случае, если Организация примет решение в ином порядке учитывать срочные сделки, следует отметить возникающие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в течение действия контракта. Как указывалось выше, в налоговом учете курсовые разницы от переоценки определяются исходя из курса установленного форвардным контрактом и курсом ЦБ РФ на дату переоценки, в свою очередь, в бухгалтерском учете – между курсами ЦБ РФ на отчетную дату или дату совершения операции.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 апреля 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел