Департамент общего аудита по вопросу учета недостач товаров, принятого на комиссию

Составляю проводки:

Д 94 К41 - сумма недостачи с наценкой 100 рублей

Д 73 К94 - отнесена сумма недостачи на виновное лицо 50 рублей

Д 50 К 73 - возмещена недостача виновным лицом. 50 рублей

как списать остаток 50 рублей?

Комнания УСН (15%) утратила ни свои товары, а товары принятые на реализацию (Забалансовый счет 004). Верны ли приведенные нами проводки?

В отношении возможности возмещения ущерба сотрудником отметим следующее.

В соответствии со статьей 232 ТК РФ сторона трудового договора (работодатель или работник), причинившая ущерб другой стороне, возмещает этот ущерб в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

Согласно статье 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

В соответствии со статьей 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.

Таким образом, по общему правилу, работник отвечает за причиненный ущерб в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ.

Кроме указанной ответственности, ТК РФ предусматривает полную материальную ответственность.

Согласно статье 242 ТК РФ полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере.

Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами.

На основании статьи 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:

1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации, главным бухгалтером.

Из положений статьи 244 ТК РФ следует, что письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности (пункт 2 части первой статьи 243 ТК РФ), то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, могут заключаться с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.

Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В настоящее время Постановлением Минтруда РФ от 31.12.02 № 85 утвержден Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовые формы договоров о полной материальной ответственности (далее - Перечень).

В Письме Роструда от 19.10.06 № 1746-6-1 по вопросу заключения договоров о полной материальной ответственности было отмечено следующее:

«…письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться только с теми работниками и на выполнение тех видов работ, которые предусмотрены Перечнем должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденным Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85. Названный перечень должностей и работ является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит…».

В соответствии с разделом I Перечня продавцы, товароведы всех специализаций (в том числе старшие, главные), а также иные работники, выполняющие аналогичные функции, являются работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества.

Согласно разделу II Перечня договоры о полной индивидуальной материальной ответственности можно заключать с лицами, выполняющими работы по купле (приему), продаже (торговле, отпуску, реализации) услуг, товаров (продукции), подготовке их к продаже (торговле, отпуску, реализации).

Таким образом, по нашему мнению, если продавцам магазина были переданы материальные ценности на основании специального договора о полной материальной ответственности, то в этом случае с указанных сотрудников может быть взыскан материальный ущерб в полном размере. В противном случае материальный ущерб может быть взыскан в размере, не превышающем средний месячный заработок.

В свою очередь, работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника (статья 240 ТК РФ).

Отметим, что в силу статьи 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.

В связи с этим, следует отметить мнение Пленума Верховного Суда РФ, отраженное в пункте 15 Постановления от 16.11.06 № 52:

«При определении суммы, подлежащей взысканию, судам следует учитывать, что в силу статьи 238 ТК РФ работник обязан возместить лишь прямой действительный ущерб, причиненный работодателю, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе находящегося у работодателя имущества третьих лиц, если он несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Под ущербом, причиненным работником третьим лицам, следует понимать все суммы, которые выплачены работодателем третьим лицам в счет возмещения ущерба. При этом необходимо иметь в виду, что работник может нести ответственность лишь в пределах этих сумм и при условии наличия причинно-следственной связи между виновными действиями (бездействием) работника и причинением ущерба третьим лицам.

В силу части второй статьи 392 ТК РФ работодатель вправе предъявить иск к работнику о взыскании сумм, выплаченных в счет возмещения ущерба третьим лицам, в течение одного года с момента выплаты работодателем данных сумм».

На основании приведенного выше Постановления Пленума Верховного Суда РФ Санкт-Петербургский городской суд в своем Определении от 03.11.11 № 33-16427/2011 сделал следующий вывод:

«…из анализа действующего законодательства, регулирующего спорные правоотношения, следует, что материальная ответственность может быть применена к работнику при наличии одновременно четырех условий: прямого действительного ущерба; противоправности поведения работника; вины работника в причинении ущерба; причинной связи между противоправным поведением работника (действиями или бездействием) и наступившим ущербом».

Учитывая изложенное, по нашему мнению, что для привлечения работника к материальной ответственности необходимо соблюдение следующих условий:

- наличие подтвержденного прямого действительного ущерба;

- наличие вины работника в причинении работодателю ущерба;

- совершение работником действий (или бездействия), нарушающих нормы законодательства;

- наличие причинно-следственной связи между действиями работника и возникшим у работодателя прямым действительным ущербом.

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе привлечь продавца к материальной ответственности при наличии его вины.

Вместе с тем, обращаем Ваше внимание, что согласно статье 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами[1], - 50% заработной платы, причитающейся работнику.

УСН

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения УСН признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что Организация утратила товар, принадлежащий поставщику.

Следовательно, у Организации возникают обязанности перед поставщиком по возмещению стоимости утраченного товара. При этом подлежит возмещению цена, согласованная с поставщиком. Сумма наценки, с учетом которой Организация планировала реализовать товар, в этом случае возмещению не подлежит.

Из постановки вопроса не ясно, сотрудник возмещает стоимость товара, подлежащего уплате поставщику, в полной сумме или нет.

Если стоимость утраченного товара полностью возмещается сотрудником, то у Организации будут отсутствовать расходы, которые могли бы уменьшить налоговую базу по УСН.

Если стоимость утраченного товара будет возмещаться сотрудником частично, то часть расходов по возмещению ущерба поставщику Организация будет осуществлять за свой счет.

Пункт 1 статьи 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученных доходов при исчислении налоговой базы по УСН.

Расходы в виде недостачи материальных ценностей данным перечнем не предусмотрены.

В связи с чем, считаем, что Организация не вправе учесть выявленные недостачи в составе расходов при исчислении налоговой базы по УСН.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 12.05.14 № 03-11-06/2/22114:

«На основании пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. Доходы, указанные в статье 251 Кодекса, при определении объекта налогообложения не учитываются.

Согласно пункту 3 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, в случае если по решению суда налогоплательщику в рамках предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется упрощенная система налогообложения, поступают денежные средства в счет возмещения причиненных убытков (ущерба), то в целях исчисления налога указанные поступления признаются доходом организации на дату их фактического получения. Порядок признания доходов в целях главы 26.2 Кодекса установлен пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса определен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Данный перечень расходов является закрытым.

Поскольку затраты в виде себестоимости испорченного товара в нем не поименованы, расходы на его приобретение не учитываются налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения в отношении предпринимательской деятельности в виде розничной торговли, при применении вышеназванного специального налогового режима».

Бухгалтерский учет

Планом счетов и Инструкцией по его применению[2] предусмотрен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», который предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.

По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» приводятся:

- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается списание:

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»);

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Поскольку Организацией утрачены товары, не принадлежащее ей на праве собственности, операция, связанная с утратой товара, полученного от поставщика, подлежит отражению следующим образом:

Кт 004 – списана стоимость утраченного товара, принятого от поставщика на сумму 50 руб.;

Дт 94 Кт 76 – отражена сумма, подлежащая возмещению поставщику в связи с утратой его товара на сумму 50 руб.;

Дт 73 Кт 94 – стоимость утраченного товара взыскана с сотрудника на сумму 50 руб.;

Дт 50 Кт 73 – сотрудник погасил задолженность по утраченному товару на сумму 50 руб.;

Дт 76 Кт 51 – погашена задолженность перед поставщиком на сумму 50 руб.

В том случае, если сотрудник погасил не всю стоимость утраченного товара, а, например, только 40 руб., то сумма обязательств перед поставщиком, уплаченная за счет самой Организации, отражается в составе прочих расходов:

Дт 73 Кт 94 – стоимость утраченного товара взыскана с сотрудника на сумму 40 руб.;

Дт 50 Кт 73 – сотрудник погасил задолженность по утраченному товару на сумму 40 руб.;

Дт 76 Кт 51 – погашена задолженность перед поставщиком на сумму 50 руб.;

Дт 91 Кт 94 – в составе прочих расходов отражена задолженность перед поставщиком, погашенная за счет средств самой Организации на сумму 10 руб.

Еще раз обращаем Ваше внимание, на счете 94 отражается задолженность по уплате стоимости утраченного товара перед поставщиком. Сумма задолженности определяется в соответствии с условиями договора и не включает сумму наценки, с учетом которой Организация планировала продать товар.

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 мая 2015 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit