Департамент Общего аудита по вопросу учета материалов, переданных подрядчику на давальческой основе

Передача материалов в качестве сырья в переработку на давальческой основе является разновидностью договора подряда (пункт 1 статьи 703 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно пункту 1 статьи 704 ГК РФ если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

В силу пункта статьи 220 ГК РФ если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.

Однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя.

Пунктом 1 статьи 713 ГК РФ установлено, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Таким образом, при передаче материалов для переработки подрядчику право собственности на них сохраняется у Организации. При этом подрядчик после окончания работы представляет Организации-заказчику отчет об израсходованных материалах и передает права на изготовленную продукцию Организации.

Далее рассмотрим порядок отражения операций по передаче давальческих материалов в переработку.

Как было отмечено нами ранее, при передаче материалов подрядчику для переработки право собственности на них остается у Организации.

В соответствии с пунктом 157 Методических указаний по учету МПЗ[1] организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Таким образом, как справедливо отмечено в Вашем вопросе, при передаче материалов подрядчику на давальческой основе в учете Организации отражается запись:

Дт 10.07 Кт 10.05 – стоимость материалов

Первичным документом, на основании которого отражается данная бухгалтерская запись может быть накладная на отпуск материалов на сторону или акт передачи материалов в переработку или иной документ, содержащий в себе обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[2].

В силу пункта 2 ПБУ 5/01[3] товары являются частью материально-производственных запасов (далее – МПЗ), приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

В рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость товара формируется из следующих затрат Организации:

- стоимость материалов, переданных подрядчику на давальческой основе;

- стоимость услуг по переработке.

Как следует из вопроса, подрядчик передает Организации изготовленный товар по накладной (форма ТОРГ-12), в которой, по сути, указывается стоимость услуг подрядчика по изготовлению товара, в том числе с использованием материалов Организации.

На основании данной накладной в учете Организации отражается запись:

Дт 41 Кт 60 – стоимость товара, указанная в товарной накладной (без учета НДС)

Дт 19 Кт 60 - сумма НДС, предъявленная поставщиком-подрядчиком

Кроме того, в стоимость товара должна быть включена стоимость материалов, которые были использованы подрядчиком при его изготовлении.

Отметим, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов № 94н[4] на субсчете 10.7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Таким образом, в общем случае, стоимость материалов, переданных в переработку, списывается на счет 20 «Основное производство», на котором впоследствии формируется себестоимость готовой продукции.

Между тем, учитывая, что основным видом деятельности Вашей Организацией является торговля, а не производство, по нашему мнению, стоимость материалов, переданных на давальческой основе подрядчику (поставщику) для переработки (использования при изготовлении товара), может быть списана в дебет счета, на котором будет учтено изделие, полученное из переработки, т.е. на счет 41 «Товары»[5].

Как было отмечено ранее, в соответствии со статьей 713 ГК РФ подрядчик обязан предоставить Организации отчет об использованных при изготовлении товара материалах Организации.

Соответственно, на основании указанного отчета, в учете Организации формируется запись:

Дт 41 Кт 10.7 – стоимость материалов, использованных подрядчиком при изготовлении товара

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 мая 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit