Департамент общего аудита по вопросу учета курсовых разниц с 01.01.15

Прежде всего рассмотрим порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете, действующий с 2015 года.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, утверждены Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пунктом 4 ПБУ 3/2006 установлено, что стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (пункт 5 ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006, в частности средств в расчетах.

Из изложенного следует, что в бухгалтерском учете требования и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, переоцениваются на отчетную дату и на дату оплаты (частичной оплаты).

Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода (часть 6 статьи 15 Закона № 402-ФЗ[1], пункты 4, 12 ПБУ 4/99[2]).

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 4/99 отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Согласно пункту 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, отчетной датой, по состоянию на которую должна производиться переоценка задолженности, выраженной в иностранной валюте, и отражаться соответствующая курсовая разница, будет являться последнее число месяца.

Пунктом 7 ПБУ 3/2006 установлено, что на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату осуществляется пересчет выраженных в валюте средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Таким образом, в бухгалтерском учете:

- полученные и выданные авансы, выраженные в у.е. или иностранной валюте, не переоцениваются;

- дебиторская и кредиторская задолженность (за исключением авансов), выраженная в у.е. или иностранной валюте, переоценивается на отчетную дату, а также на дату ее погашения;

- доходы, выраженные в иностранной валюте или у.е., при условии получения аванса признаются в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс).

Налоговый учет

С 01.07.2014г. вступил в силу Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 81-ФЗ), в соответствии с которым с 01.01.2015 из НК РФ исключено понятие суммовых разниц (из НК РФ исключены пункт 1 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265, пункт 7 статьи 271, пункт 9 статьи 272).

При этом в новой редакции изложены пункт 11 статьи 250 НК РФ и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Так, в соответствии с новой редакцией пункта 11 статьи 250 НК РФ:

«В составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно».

Новая редакция подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ:

«В составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно".

Таким образом, с 01.01.2015 суммовые разницы, существовавшие в налоговом учете до указанной даты, стали частью курсовых разниц и учитываются по единым с ними правилам.

Законом № 81-ФЗ также внесены изменения в пункт 8 статьи 271 НК РФ и пункт 10 статьи 272 НК РФ.

Так в соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ:

«Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток)».

Пунктом 10 статьи 272 НК РФ в новой редакции предусмотрено:

«Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток)».

Из изложенного следует, что с 01.01.2015 требования (обязательства), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату погашения требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Обращаем Ваше внимание, что с 01.01.2015 устранено противоречие между пунктом 8 статьи 271 НК РФ (пунктом 10 статьи 272 НК РФ) и подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ (подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ) соответственно. Так, курсовая разница, возникающая от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, отражается на конец каждого месяца, а не на отчетную дату.

Таким образом, в налоговом учете:

- не возникают курсовые разницы по полученным и выданным авансам, выраженным в у.е. или иностранной валюте;

- дебиторская и кредиторская задолженность (за исключением авансов), выраженная в у.е. или иностранной валюте, переоценивается на конец каждого месяца, а также на дату ее погашения;

- доходы, выраженные в иностранной валюте или у.е., при условии получения аванса признаются в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс).

Из приведенных норм следует, что с 2015 года курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, рассчитываются по единым правилам.

Далее рассмотрим порядок отражения курсовых разниц исходя из примеров, приведенных в вопросе.

Вариант 1 – 100% постоплата

Отгрузка 01.12.15 - 60 руб. * 100 EUR= 6.000 руб.

Оплата 31.12.15 - 65 руб. * 100 EUR = 6.500 руб.

Курсовая разница на 31.12.15 = 500 руб.

В рассматриваемой ситуации доход от реализации признается в размере договорной стоимости, пересчитанной в рубли по курсу евро, установленному на дату реализации (01.12.15). В этой же сумме в учете Организации отражается дебиторская задолженность покупателя.

Возникшая дебиторская задолженность в дальнейшем пересчитывается в рубли по курсу, установленному на дату получения оплаты от покупателя (31.12.15).

В результате увеличения курса на дату оплаты по сравнению с курсом на дату возникновения дебиторской задолженности покупателя в учете Организации отражается положительная курсовая разница.

Таким образом, в рассматриваемом примере Организацией верно рассчитана курсовая разница.

Вариант 2 - 50% предоплата.

Оплата 01.12.15 - 60 руб. * 50 EUR=3.000 руб.

Отгрузка 31.12.15, отгрузочные документы на 6.250 руб. = 65 руб.*50 EUR (3.250 руб.)+ 60 руб.*50 EUR(3.000руб.)

Постоплата 12.01.16 - 70 руб.* 50 EUR= 3.500 руб.

Курсовая разница на 12.01.16 - 5 руб. * 50 EUR= 250 руб.

В рассматриваемой ситуации при получении частичной предоплаты (01.12.15) в учете Организации отражается кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая не переоценивается.

При отгрузке (31.12.15) доход (в виде выручки от реализации) определяется:

-в части, оплаченной авансом – по курсу на дату получения аванса;

- в неоплаченной части – по курсу на дату отгрузки.

В результате, после отгрузки в учете Организации образуется дебиторская задолженность покупателя.

В связи с увеличением курса на дату оплаты по сравнению с курсом на дату возникновения дебиторской задолженности покупателя в учете Организации отражается положительная курсовая разница.

Таким образом, в рассматриваемом примере Организацией верно рассчитана курсовая разница.

Вариант 3 - 100 % предоплата.

Оплата 01.12.15 - 60 руб. *100 EUR=6.000 руб.

Отгрузка 31.12.15 по курсу ЦБ на день оплаты - 60 руб. *100 EUR= 6.000 руб.

Курсовой разницы нет.

В рассматриваемом примере при получении предоплаты (01.12.15) в учете Организации отражается кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая не переоценивается.

При отгрузке (31.12.15) доход (в виде выручки от реализации) определяется по курсу на дату получения аванса.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации курсовые разницы в учете не возникают.

Обращаем Ваше внимание на следующее.

В соответствии с частью 3 статьи 3 Закона № 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Таким образом, новые правила налогового учета применяются к тем суммовым разницам, которые возникают в отношении сделок, заключенных начиная с 01.01.2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit