Департамент общего аудита по вопросу учета импортного товара

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01[1] фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Прежде всего, следует отметить, что на основании принципов действующего в настоящее время российского законодательства по бухгалтерскому учету (в частности, План счетов и инструкция по его применению[2], ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 5/01) на балансе организации подлежит отражению имущество, принадлежащее Организации на праве собственности.

Таким образом, материально-производственные запасы приобретенные организацией, принимаются к учету в момент перехода права собственности на них.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) регламентируются нормами ПБУ 3/2006[3].

Так, согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

 Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

Из совокупности приведенных норм следует, что товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте, принимаются к учету в рублевой оценке, рассчитанной:

- по курсу, действующему на дату принятия товаров к учету, т.е. на дату перехода права собственности на него (в случае, если в отношении данного товара не осуществлялась предоплата (авансовый платеж));

- по курсу, действующему на дату перечисления аванса поставщику (в предоплаченной части) и по курсу, действующему на дату принятия товаров к учету, т.е. на дату перехода права собственности на него (в оставшейся, не оплаченной части).

В случае, если оплата  товара будет осуществляться после его поставки, то в учете Организации образуется кредиторская задолженность перед поставщиком, выраженная в иностранной валюте.

В силу пункта 7 ПБУ 3/2006 такая задолженность подлежит пересчету в рубли по курсу на дату совершения операции (оплаты) и на отчетную дату.

Возникающие при этом курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов (расходов) (пункты 11-13 ПБУ 3/2006).

С учетом изложенного, пересчет стоимости товара выраженной в иностранной валюте по курсу отличному от курса на дату перехода права собственности привлечет к искажению стоимости товара, прочих доходов и расходов  в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 22/2010[4] неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (пункт 3 ПБУ 22/2010).

Таким образом, в случае если Организацией выявлено несколько ошибок, которые в сумме существенно искажают показатели бухгалтерской отчетности, то такие ошибки признаются существенными и исправляются в порядке, предусмотренном пунктами 9-13 ПБУ 22/2010.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли договорная стоимость приобретенных для перепродажи товаров признается в составе прямых расходов в отчетном (налоговом) периоде их реализации (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, абзац 3 статьи 320 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли договорная стоимость материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) признается в составе прямых расходов и относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, пункты 1,2 статьи 318 НК РФ)

При этом в силу пункта 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли стоимость материально производственных запасов определяется в порядке, аналогичном порядку, применяемому для целей бухгалтерского учета:

- в оплаченной части: по курсу на дату перечисления авансовых платежей поставщику,

- в неоплаченной части: по курсу на дату перехода права собственности на материально-производственные запасы.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 30.07.10 № 03-03-06/2/136, от 30.07.10 № 03-03-06/1/504:

«…по мнению Департамента, стоимость имущества (работ, услуг), оплаченных в иностранной валюте путем предварительной оплаты, может определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления аванса, - в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты…».

Для целей налогообложения прибыли дебиторская задолженность поставщика (в случае перечисления в его адрес авансовых платежей за материально-производственные запасы), также как и в бухгалтерском учете, отражается по курсу на дату перечисления средств и впоследствии не переоценивается (пункт 11 статьи 250 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Кредиторская задолженность перед поставщиком, выраженная в валюте, подлежит переоценке на дату свершения операции (оплаты) и на конец каждого месяца. Возникающие при этом курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) (пункт 11 статьи 250 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пункт 8 статьи 271 НК РФ, пункт 10 статьи 272 НК РФ).

Некорректный пересчет стоимости материально-производственных запасов выраженной в иностранной валюте приводит к искажению в налоговом учете стоимости материально-производственных запасов, внереализационных доходов и расходов в виде курсовых разниц и является для целей налогового учета ошибкой, которая исправляется в порядке, предусмотренном статьями 54 и 81 НК РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 30 ноября 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit