Департамент общего аудита по вопросу учет прощения займа участником (УСН)

В целях соблюдения логики построения ответа последовательность вопросов будет нами изменена.

1. Считаются ли зачтенные проценты по займу оплаченными и можно ли их принять в расходы при исчислении налоговой базы?

В соответствии с пунктом 1 статьи 27 Закона № 14-ФЗ[1] участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (пункт 4 статьи 27 Закона № 14-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации, 31.12.14 единственным участником общества принято решение о внесении вклада в имущество Организации, следовательно, у участника возникает задолженность перед Организацией.

Кроме того, по состоянию на 31.12.2014 у Организации существует задолженность перед учредителем по договору займа в размере тела займа + проценты, поскольку по договору уступки прав право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

Статьей 410 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, по нашему мнению, учредитель вправе внести вклад в имущество Организации, оплаченный путем зачета встречных требований по договору займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (пункт 2 статьи 346.14 НК РФ).

Как следует из вопроса, Организацией был выбран объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

В таком случае, на основании пункта 2 статьи 346.18 НК РФ, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Согласно подпункту 9 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, в частности, в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Таким образом, по общему правилу, начисленные проценты по договору займа, погашенные путем взаимозачета, признаются в расходах на дату осуществления зачета встречных требований.

По нашему мнению, расходы предполагают осуществление каких-либо затрат. В рассматриваемом нами случае у Организации не возникло затрат ни в связи с получением займа, ни в связи с возникновением у участника обязательств по внесению вклада.

На основании изложенного, считаем, что у Организации отсутствуют основания для признания в составе расходов процентов, начисленных по договору займа.

Данный вывод косвенно подтверждается Письмом Минифина РФ от 15.04.11 № 03-11-06/2/57. В указанном письме выражено мнение относительно включения в состав материальных расходов суммы прощеной части долга, при условии погашения всей задолженности:

«Вопрос: Организация-кредитор простила организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", часть долга по оплате выполненных работ производственного характера при условии погашения всей задолженности в течение трех дней.

Правомерно ли включить сумму прощенного долга в состав внереализационных доходов на дату прощения долга и одновременно в состав материальных расходов (приобретение работ и услуг производственного характера), поскольку на дату прощения долга задолженность организации по оплате работ частично прекращается и стоимость работ в сумме прощенного долга считается оплаченной (п. 2 ст. 346.17 НК РФ)?

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения упрощенной системы налогообложения и на основании информации, изложенной в письме, сообщает следующее.

Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. При этом не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 Кодекса.

В соответствии с п. п. 8 и 18 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса) и доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса).

Таким образом, доходы в виде работ, безвозмездно полученных в результате прощения долга кредитором, полученные организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, от другой организации, учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением вышеуказанной системы налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Таким образом, сумма прощенного долга не включается в состав материальных расходов.».

2. Является ли сумма вклада в имущество доходом Организации в целях уплаты налога (в полной сумме или в сумме, равной начисленным процентам по займу)?

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При этом при определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества

Изначально Организацией были получены денежные средства на возмездной основе (договор займа) от сторонней организации. В последствие, права требования по данному договору займа в полном объеме (сумма долга и проценты) перешли к учредителю Организации (физическому лицу) на основании договора уступки прав требования.

Таким образом, по состоянию на 31.12.14 у Организации существовали обязательства по договору займа перед своим учредителем (физическим лицом).

В дальнейшем, учредитель вносит вклад в имущество Организации для формирования добавочного капитала, оплаченный путем прекращения обязательств по договору займа в полном объеме (тело займа + проценты).

Следовательно, у Организации образуется доход в виде вклада в имущество Организации, переданного для формирования добавочного капитала, с одновременным прекращением обязательств перед учредителем.

По нашему мнению, на основании положений подпункта 3.4 пункта 2 статьи 251 НК РФ, такой доход не учитывается в целях налогообложения, поскольку приведенная нами норма распространяется на случаи увеличения стоимости чистых активов путем увеличения добавочного капитала, который формируется за счет прекращения обязательств Организации.

В отношении суммы начисленных процентов, обязательство по оплате которых прекращается путем зачета, обращаем Ваше внимание на мнение фискальных органов, а также судебных инстанций. Отметим, что приведенные ниже разъяснения даны для организаций, применяющих общий режим налогообложения. Какие-либо официальные разъяснения, касающиеся организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствуют. Руководствуясь принципом единообразия применения норм законодательства по налогам и сборам, считаем, что в рассматриваемом нами случае приведенные разъяснения также могут быть использованы налоговыми органами.

Письмо Минфина РФ от 25.06.14 № 03-03-06/1/30267:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации и сообщает следующее.

Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав доходов для целей налогообложения подлежат включению суммы процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 Кодекса).

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства, хозяйственного общества перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника хозяйственного общества.

Как следует из обращения, денежные средства были получены обществом от его участника на возмездной основе (в частности, имел место договор займа).

При этом участником принято решение о возможном увеличении чистых активов общества за счет ранее переданного займа с одновременным прекращением обязательств организации перед участниками.

В этой связи в отношении переданного займа возможно применение подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

При этом, что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований для применения в отношении них положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не имеется. Указанные суммы процентов, на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника».

Аналогичные выводы содержаться в Письмах ФНС РФ от 02.05.12 № ЕД-3-3/1581@, от 20.07.11 № ЕД-4-3/11698@.

Из приведенных разъяснений не ясно, по какой причине Организация не вправе воспользоваться положениями подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении сумм прощенного долга по процентам, причитающимся к уплате с суммы предоставленного займа.

Более обоснованная позиция была высказана в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.13 по делу № А32-21786/2011:

«…Как считает общество, суд неправомерно счел, что задолженность в виде процентов по договорам займа в размере 90 906 948 рублей, начисленных и списанных акционером путем прощения долга, рассматривалась обществом в качестве безвозмездно полученного имущества в отношении которого обществом, по мнению суда, применялся подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Суд не принял во внимание, что в данном случае общество применяло подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса…

…Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям…

…Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

По статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса (пункт 8 статьи 250 Кодекса).

Подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Абзацем 2 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал (складской) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации…

…Судами установлено, что компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" является учредителем общества с долей в уставной капитале общества 100%. Между обществом и компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" подписаны соглашения о прощении долга по договору займа …

…Судами установлено, что проценты, начисленные по заемным обязательствам перед компанией BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V, общество в период с 2005 по 2008 год не выплачивало, учитывало их в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с учетной политикой по методу начисления…

…Как установлено судами, по указанным договорам общество, не основываясь на их условии о выплате процентов вместе с возвратом основного долга, относило исчисленные проценты на состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу в 2005-2008 годы исходя из учетной политики в целях налогообложения по методу начисления. Инспекция не исключила из налогооблагаемой базы расходы в части начисленных процентов.

Исходя из положений пункта 4 статьи 271 Кодекса суды сделали правильный вывод о том, что общество получило доход в момент прощения ему долга единовременно (31.12.2008) в виде сумм прощеного основного долга и 90 906 948 рублей процентов по прощеного долга вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа и подписания соответствующего соглашения.

Общество сумму прощеных основного долга и процентов на него не включило в облагаемую налогом на прибыль базу, уменьшив размер понесенных убытков в 2008 году.

Налоговый орган счел, что 90 906 948 рублей процентов общество освободило от налогообложения повторно, поскольку ранее указанные суммы относило на уменьшение прибыли до налогообложения при отсутствии реального несения расходов и получения 90 906 948 рублей.

Суды, признавая отнесение обществом указанной суммы процентов на уменьшение убытков в целях обложения налогом на прибыль не обоснованным, правомерно отказали обществу в удовлетворении требований.

Согласно пункту 3 статьи 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

По смыслу абзаца 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений 25 главы Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статья 272 Кодекса определяет момент списания расходов и при этом исходит из того, что данные расходы экономически реально понесены либо будут понесены налогоплательщиком. Прочтение указанной нормы, как безразличной к факту реального несения расходов в экономической деятельности является ошибочным.

Общество не уплачивало заимодавцам спорную сумму процентов, в силу прощения долга у него отсутствует обязанность по уплате заимодавцам указанной суммы. В силу применяемой обществом учетной политики по методу начисления оно отнесло данные средства на уменьшение облагаемой прибыли в 2008 году. Таким образом, общество, применяя в 2008 году положения подпунктов 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса, повторно уменьшило облагаемую налогом на прибыль базу на сумму прощеных и неуплаченных процентов. Данные действия противоречат экономическому основанию введенных законодателем льгот, а также принципу равенства налогообложения (налогоплательщики, применявшие учетную политику по кассовому методу, единожды могут уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченных заимодавцу процентов).

Довод общества о том, что сумма спорных процентов учтена иностранной компанией в составе доходов, учитываемых при налогообложении налогом на доходы компании, с которых уплачены все причитающееся налоги в 2005-2008 годах на основании Соглашения от 16.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов, получил надлежащую правовую оценку судебных инстанций.

Таким образом, суды обоснованно отказали обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части указания на завышение убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей».

С учетом изложенного, считаем, что сумма займа может не учитываться в целях исчисления налога на прибыль на основании положений подпункта 3.4. пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В свою очередь, в отношении начисленных на сумму предоставленного займа процентов позиция фискальных органов и судебных инстанций складывается в пользу того, что такая сумма должна учитываться в составе внереализационных доходов организации – заемщика.

Обращаем Ваше внимание на то, что в вышеприведенном судебном решении одним из основных аргументов в пользу включения процентов в состав внереализационных доходов было то, что указанные проценты были ранее учтены в целях налогообложения в составе расходов.

В рассматриваемом случае, фактически, Организацией не были понесены затраты на уплату процентов и суммы процентов не учитывались в составе расходов для целей налогообложения. В связи с этим, считаем, что основания для признания внереализационного дохода в виде процентов отсутствуют.

Таким образом, подводя итог изложенному, по нашему мнению, Организация вправе не включать в состав внереализационных доходов в целях налогообложения сумму зачтенного займа в полном объеме, включая проценты, однако, в этом случае мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов в части начисленных процентов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit