Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент Общего аудита по вопросу создания лизинговой компанией резерва по сомнительным долгам и списания безнадежной задолженности в налоговом учете

Департамент Общего аудита по вопросу создания лизинговой компанией резерва по сомнительным долгам и списания безнадежной задолженности в налоговом учете

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

22.08.2016
Вопрос

1. Может ли лизинговая компания в налоговом учете создать резерв по сомнительным долгам в размере неоплаченных услуг Лизингодателя Лизингополучателем по передаче во временное владение и пользование (лизинг) лизингового имущества до даты расторжения Договора лизинга, который был расторгнут и предмет лизинга был возвращен Лизингодателю? (например, при банкротстве бывшего лизингополучателя)?

2. Может ли лизинговая компания в налоговом учете списать в составе внереализационных расходов безнадежные к взысканию долги по договору лизинга, который был расторгнут и предмет лизинга был возвращен Лизингодателю? (например, при банкротстве бывшего лизингополучателя)?
Ответ

1.                      Может ли лизинговая компания в налоговом учете создать резерв по сомнительным долгам в размере неоплаченных услуг Лизингодателя Лизингополучателем по передаче во временное владение и пользование (лизинг) лизингового имущества до даты расторжения Договора лизинга, который был расторгнут и предмет лизинга был возвращен Лизингодателю? (например, при банкротстве бывшего лизингополучателя)?

 

Как следует из вопроса, в учете Организации числится дебиторская задолженность Лизингополучателя по оплате лизинговых платежей за период пользования лизинговым имуществом до момента расторжения договора.

Договор лизинга, в рамках которого сформировалась задолженность, в настоящее время расторгнут, лизинговое имущество возвращено Организации.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Порядок определения суммы резерва по сомнительным долгам предусмотрен пунктом 4 статьи 266 НК РФ. Так, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

При создании резерва по сомнительным долгам необходимо учитывать следующее:

1.                      Решение о создании резерва по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике для целей налогообложения и не может изменяться в течение года (Письма Минфина РФ от 21.10.08 № 03-03-06/1/594, УФНС РФ по г. Москве от 20.06.11 № 16-15/059211@.2, УФНС РФ по г. Москве от 09.04.07 № 20-12/031921);

2.                      Сомнительная задолженность выявляется на основании данных проведенной инвентаризации (пункт 4 статьи 266 НК РФ);

3.                      Сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг). В отношении авансов, неустоек и штрафных санкций резерв не создается;

4.                      В случае, если задолженность обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, то в отношении нее не может быть создан резерв по сомнительным долгам. Даже в том случае, если в отношении поручителя введена процедура банкротства (Письмо Минфина РФ от 14.01.13 № 03-03-06/1/7);

5.                      Резерв не может составлять более 10% от выручки отчетного (налогового) периода (пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Также хотелось бы обратить Ваше внимание, что согласно официальной позиции контролирующих органов (Письмо Минфина РФ от 21.10.08 № 03-03-06/1/594) налогоплательщик, не получающий лизинговые платежи, вправе формировать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в аренду является его уставным видом деятельности и осуществляется регулярно.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.08 по делу № А38-4655/2007-4-425).

Вместе с тем ранее Минфин РФ высказывал иную позицию (Письмо Минфина РФ от21.12.06 № 03-03-04/2/262): так как резерв по сомнительным долгам создается только при задолженности, возникшей при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ), а по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное владение и пользование, то задолженность, образовавшаяся в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей, не формирует резерв по сомнительным долгам.

По нашему мнению, учитывая, что основным видом деятельности Организации является лизинговая деятельность, в отношении просроченной задолженности по лизинговым платежам Организация вправе создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (в случае, если такая задолженность не обеспечена залогом, поручительством и банковской гарантией) в полном объеме.

Отметим, что критерием для создания резерва по сомнительной задолженности является срок ее возникновения.

 

Таким образом, на наш взгляд, Организация вправе создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в отношении просроченной задолженности по лизинговым платежам (в случае, если такая задолженность не обеспечена залогом, поручительством и банковской гарантией):

- в полном объеме в отношении задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;

- в размере 50% от суммы долга в отношении задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на создание резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов.

2. Может ли лизинговая компания в налоговом учете списать в составе внереализационных расходов безнадежные к взысканию долги по договору лизинга, который был расторгнут и предмет лизинга был возвращен Лизингодателю? (например, при банкротстве бывшего лизингополучателя)?

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.07 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

 

Из приведенных норм следует, что в случае, если дебиторская задолженность является безнадежной, т.е. может быть квалифицирована нереальной к взысканию или по ней истек срок исковой давности, то она подлежит списанию. При этом, если по данной задолженности создавался резерв, то она списывается за счет резерва, в ином случае, задолженность включается в состав внереализационных расходов.

В свою очередь задолженность признается безнадежной в целях исчисления налога на прибыль при условии выполнения одного из приведенных ниже условий:

- истек срок исковой давности обязательства;

- прекратилось обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;

- прекратилось обязательство вследствие ликвидации организации;

- невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Иных оснований для признания задолженности безнадежной действующее налоговое законодательство не предусматривает.

Соответственно, если в отношении дебиторской задолженности указанные условия не выполняются, то она не может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

 

В силу пункта 1 статьи 65 ГК РФ юридическое лицо  по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом).

Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

Основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливается законом  о несостоятельности (банкротстве)   (пункт 3 статьи 65 ГК РФ).

Статьей 2 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» введено понятие несостоятельности (банкротства), под которым понимается признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, на наш взгляд, по завершении процедуры ликвидации должника (на дату его исключения из ЕГРЮЛ), его задолженность может быть учтена во внереализационных расходах в целях исчисления налога на прибыль в полном объеме (либо списана за счет резерва, в случае, если он создавался).

Отметим, что при списании в состав расходов сумм безнадежной дебиторской задолженности необходимо учитывать нормы статьи 252 НК РФ, в соответствии с которыми расходы должны быть документально подтверждены.

По мнению контролирующих органов (например, Письмо ФНС РФ от 06.12.10 № ШС-37-3/16955, Письмо Минфина РФ от 25.03.16 № 03-03-06/1/16721), при списании безнадежной дебиторской задолженности подтверждающими документами являются:

- первичные документы, подтверждающие факт возникновения дебиторской задолженности;

- документы по проведенной инвентаризации;

- документы подтверждающие наступление одного из условий, предусмотренного пунктом 2 статьи 266 НК РФ (подтверждающие истечение срока исковой давности; акт госоргана; выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника; постановление судебного пристава-исполнителя).

Далее рассмотрим порядок определения величины сомнительной (безнадежной) задолженности, образовавшейся в результате неуплаты лизингополучателем лизинговых платежей по договору лизинга, при условии, что лизинговое имущество возвращено Организации.

В первую очередь отметим, что в настоящее время отсутствуют какие-либо официальные разъяснения по данному вопросу.

Вместе с тем, существует судебное решение, согласно которому Организация вправе списать в качестве безнадежной задолженности не всю сумму долга по лизинговым платежам, а ту часть, которая не содержит выкупную стоимость имущества, фактически возвращенного Организации.

Так, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.04.15 № 08АП-13919/2014 по делу № А70-6962/2014 (Постановлением АС ЗСО от 20.07.15 № Ф04-21404/2015 и Определением ВС РФ от 20.11.15 № 304-КГ15-14368 данное постановление оставлено без изменения) указано следующее:

«Между заявителем и ИП Шевченко Э.П. был заключен договор финансовой аренды (лизинга) путем перевода долга N 65/07 от 28.09.2007.

Перечень переданных в аренду автомобилей по данным договорам указан налоговым органом в таблице решения (т. л.д. 27-30).

Все имущество, сданное в финансовую аренду в спорном периоде, находилось на балансе ЗАО "Западно-Сибирская лизинговая компания" и на него начислялась амортизация. Представленными заявителем карточками аналитического налогового учета по амортизируемому имуществу, реализованному в 2010-2011 гг. подтверждается начисление амортизации линейным методом, в том числе с повышенным коэффициентом 3. Расчет суммы осуществленной амортизации на спорные автомобили, переданные указанным контрагентам, имеется также в приложениях N 1-3 к апелляционной жалобе налогоплательщика (т. 3 л.д. 38-40).

Спора по расчету амортизации и факту ее учета в составе расходов между ЗАО "Западно-Сибирская лизинговая компания" и налоговым органом не имеется.

В связи с несвоевременными расчетами по договору финансовой аренды (лизинга) у контрагентов образовалась задолженность в следующем размере: ООО "Югорская транспортная компания" - сумма долга 6 472 919,65 рублей; ИП Шевченко Э.П. - сумма долга 557 920,72 рублей; ООО "ТПК "Западно-Сибирский Альянс" - сумма долга 3 749 115,05 рублей.

В качестве документов, обосновывающих возможность списания безнадежных долгов, представлены решения арбитражного суда по делу А70-2319/32-2008 и N А70-5905/27-2008 о взыскании задолженности по договору лизинга с "Югорская транспортная компания" и ИП Шевченко Э.П., соответствующие постановления судебных приставов-исполнителей, а также решение суда по делу N А70-13840/2009 о признании ООО "ТПК "Западно-Сибирский Альянс" банкротом, что послужило основанием для списания безнадежных долгов в составе внереализационных расходов 2010 года.

Однако, как следует из текста оспариваемого решения, материалов дела и не оспаривается самим налогоплательщиком договоры лизинга, по которым была взыскана задолженность, были расторгнуты заявителем и предметы лизинга возвращены ООО "ТПК "Западно-Сибирский Альянс" по акту приема-передачи от 31.03.2009, ООО "Югорская транспортная компания" по акту приема-передачи от 09.03.2008, 10.03.2008, 13.05.2008, Шевченко Э.П. по акту приема-передачи от 03.03.2008.

Поскольку в составе лизинговых платежей уплачивалась и выкупная стоимость имущества, фактически возвращенного, налоговым органом был осуществлен расчет балансовой стоимости предметов лизинга в сумме безнадежного долга, отнесенного на уменьшение налогооблагаемой прибыли как внереализационные расходы (т. 2 л.д. 30-32). На указанную балансовую стоимость имущества и была уменьшена (не принята на расходы) сумма безнадежных долгов, а именно по ООО "ТПК "Западно-Сибирский Альянс" - 1 804 092,5 рублей, ООО "Югорская транспортная компания" - 2 991 459,45 рублей, Шевченко Э.П. - 284 526, 05 рублей.

Данные выводы налогового органа признаются судом обоснованными и соответствующими приведенным выше статьям 252, 256 - 257, 259 Налогового кодекса Российской Федерации в виду невозможности одновременного учета части балансовой стоимости имущества и в составе амортизационных отчислений, и в составе безнадежных долгов.

Оспаривая указанные выводы налогового органа, налогоплательщик считает, что возможность отнесения данных расходов в состав внереализационных прямо предусмотрена налоговым законодательством, а наличие безнадежных долгов подтверждено решениями судов.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя указанный довод, обращает внимание заявителя на то, что его право на списание безнадежных долгов в порядке статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации не оспаривается налоговым органом, было подтверждено решением суда первой инстанции.

Не принята на расходы была лишь та часть безнадежных долгов, которая содержала выкупную стоимость имущества, фактически возвращенного налогоплательщику.

Как правильно указал суд первой инстанции, согласно статье 665 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В силу положений статьи 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 2 Федерального закона Российской Федерации от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", по договору финансовой аренды обязанности лизингодателя сводятся к приобретению в собственность у третьей стороны (продавца) имущества и предоставлению данного имущества лизингополучателю во временное владение и пользование.

В соответствии со статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 19 Федерального закона Российской Федерации от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" включение в договор финансовой аренды (лизинга) дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет рассматривать такой договор как смешанный (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации), т.е. содержит в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи.

Соответственно, к отношениям сторон по выкупу предмета лизинга применяются нормы Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующие правоотношения по купле-продаже.

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона Российской Федерации от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Согласно пункту 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, в случае расторжения договора финансового лизинга по инициативе лизингодателя, прекращается обязательство лизингодателя по передаче оборудования лизингополучателю в собственность, а предмет лизинга подлежит возврату.

При этом, расходы лизингодателя по договору лизинга складываются из стоимости приобретения имущества, затрат по его доставке и передаче лизингополучателю и иных расходов по заключению договора лизинга.

Доходы лизингополучателя формируются за счет лизинговых платежей.

Как правильно указано судом первой инстанции, материалами дела установлено, что доходы общества от основной деятельности в виде лизинговых платежей, размер которых определялся заключенными договорами, исчислялся как совокупность ежемесячного вознаграждения лизингодателя (фактически арендная плата в рамках договора аренды), части балансовой (первоначальной) стоимости предмета лизинга (цена товара в рамках договора купли-продажи), а также прочих расходов лизингодателя (в частности расходы по кредитам).

Таким образом, налогоплательщику компенсировались затраты в части расходов по приобретению предметов лизинга, которые подлежали отчуждению и выбытию из владения Общества в случае окончательного исполнения заключенных с лизингополучателями договоров.

В случае возврата имущества из лизинга за налогоплательщиком сохранилось право собственности, предусматривающее свободу действий налогоплательщика по распоряжению данным имуществом, в т.ч. его дальнейшую реализацию по договорам купли-продажи.

При этом полученные доходы при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль организаций, систематически уменьшались на величину амортизационных отчислений.

Следовательно, при фактическом изъятии предметов лизинга, лизинговые платежи по которым признаны налогоплательщиком в составе дебиторской задолженности, не подлежат взысканию в силу того, что они уже приняты на расходы в виде начисленных амортизационных платежей.

Подход налогоплательщика, согласно которому одновременное принятие на расходы и суммы амортизации и безнадежных долгов, в составе которых имеется выкупная стоимость этого имущества, противоречит принципам налогового законодательства, согласно которым стоимости приобретения основных средств (капитальные вложения) не может списываться единовременно, а подлежит списанию по мере использования этого основного средства в производственной деятельности (статья 258 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом списание стоимости основного средства (капитальных вложений) возможно и через их амортизацию (статья 259 Налогового кодекса Российской Федерации), и через их списание как безнадежных долгов, в которых учитывается выкупная стоимость (статья 266 Налогового кодекса Российской Федерации), но в любом случае такие расходы в своей совокупности не могут превысить стоимость затрат на приобретение основного средства (балансовую стоимость имущества), что было выявлено в ходе проверки ЗАО "Западно-Сибирская лизинговая компания".

Налогоплательщик в апелляционной жалобе также указывает на то, что вернув имущество из финансовой аренды, лизингодатель не приобрел каких-либо финансовых обязательств перед лизингополучателем по возврату части лизинговых платежей, фактически уплаченных на момент расторжения договора.

Однако, данное обстоятельство касается лишь взаимоотношения сторон по договору лизинга. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 3 Постановления Пленума от 14.03.2014 N 17 "Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга" указал, что при разрешении споров, возникающих между сторонами договора выкупного лизинга, об имущественных последствиях расторжения этого договора судам надлежит исходить из следующего. Расторжение договора выкупного лизинга, в том числе по причине допущенной лизингополучателем просрочки уплаты лизинговых платежей, не должно влечь за собой получение лизингодателем таких благ, которые поставили бы его в лучшее имущественное положение, чем то, в котором он находился бы при выполнении лизингополучателем договора в соответствии с его условиями (пункты 3 и 4 статьи 1 ГК РФ).

В то же время расторжение договора выкупного лизинга по причине допущенной лизингополучателем просрочки в оплате не должно приводить к освобождению лизингополучателя от обязанности по возврату финансирования, полученного от лизингодателя, внесения платы за финансирование и возмещения причиненных лизингодателю убытков (статья 15 ГК РФ), а также иных предусмотренных законом или договором санкций.

В связи с этим расторжение договора выкупного лизинга порождает необходимость соотнести взаимные предоставления сторон по договору, совершенные до момента его расторжения (сальдо встречных обязательств), и определить завершающую обязанность одной стороны в отношении другой согласно правилам, приведенным в данном постановлении.

Однако, если стороны при расторжении договора лизинга не соотнести взаимные предоставления по договору на момент его расторжения, это не может являться основаниям для возложения каких-либо убытков той или иной стороны на бюджет в виде необоснованного двойного учета осуществленных расходов.

Таким образом, решение суда 1 инстанции является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежащей удовлетворению».

На основании приведенного судебного постановления можно сделать вывод, что, по мнению судов, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов безнадежную задолженность, образовавшуюся вследствие неуплаты лизингополучателем лизинговых платежей.

При этом, списываемая безнадежная задолженность не может включать в себя часть лизингового платежа, содержащую в себе выкупную стоимость имущества, фактически возвращенного налогоплательщику, так как данная сумма уже была включена налогоплательщиком в состав расходов в виде амортизации этого имущества.

В то же время, услуга по предоставлению имущества в лизинг была фактически оказана лизингодателем. При этом, в связи с неплатежеспособностью должника, лизингодатель в принципе не получит плату в счет оказанной услуги.

Однако доходы в виде лизинговых платежей были учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли в полном объеме.

Таким образом, при данном подходе, налогоплательщиком при расчете налогооблагаемой прибыли были учтены те доходы, которые не были и никогда не будут им получены.

По нашему мнению, в случае, если налогоплательщик не будет списывать часть лизинговых платежей, относящуюся к выкупной стоимости, в составе безнадежной задолженности, то налогоплательщик вправе уменьшить ранее отраженные доходы на эту сумму, поскольку данная сумма никогда им не будет им получена и право на ее получение отсутствует.

Данный вывод, на наш взгляд, косвенно подтверждается приведенным судебным разбирательством.

Так, в резолютивной части Решения АС Тюменской области от 30.10.14 по делу № А70-6962/2014 (первая инстанция анализируемого судебного постановления) указано следующее:

«Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В силу положений статьи 665 Гражданского кодекса РФ, статьи 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», по договору финансовой аренды обязанности лизингодателя сводятся к приобретению в собственность у третьей стороны (продавца) имущества и предоставлению данного имущества лизингополучателю во временное владение и пользование.

В соответствии со статьей 624 Гражданского кодекса РФ, статьей 19 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» включение в договор финансовой аренды (лизинга) дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет рассматривать такой договор как смешанный (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ), т.е. содержит в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи.

Соответственно, к отношениям сторон по выкупу предмета лизинга применяются нормы Гражданского кодекса РФ, регулирующие правоотношения по купле-продаже.

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Согласно пункту 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, в случае расторжения договора финансового лизинга по инициативе лизингодателя и изъятия им предмета лизинга, прекратилось обязательство лизингодателя по передаче оборудования лизингополучателю в собственность. Оснований для удержания лизингодателем той части денежных средств, которые фактически были уплачены лизингополучателем в счет погашения выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей, не имеется».

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что, по мнению суда, лизингодатель в принципе не имел права на часть лизингового платежа, представляющую собой выкупную стоимость имущества.

Следовательно, основания для отражения ее в составе доходов также отсутствовали.

Отметим, что по нашему мнению, такой подход справедлив и в отношении включения части лизинговых платежей, относящейся к выкупной стоимости, в резерв по сомнительным долгам.

Подводя итог вышеизложенному, можно отметить следующие выводы:

 

1. Организация вправе создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в отношении просроченной задолженности по лизинговым платежам (в случае, если такая задолженность не обеспечена залогом, поручительством и банковской гарантией):

- в полном объеме в отношении задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;

- в размере 50% от суммы долга в отношении задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней.

2. Организация вправе включить в состав внереализационных расходов безнадежную задолженность по лизинговым платежам по завершении процедуры ликвидации должника (на дату его исключения из ЕГРЮЛ) в полном объеме (либо списана за счет резерва, в случае, если он создавался).

3. По мнению налоговых органов и судов, Организация вправе списать в качестве безнадежной задолженности не всю сумму долга по лизинговым платежам, а ту часть, которая не содержит выкупную стоимость имущества, фактически возвращенного Организации.

При этом, по нашему мнению, в случае, если Организация не будет списывать часть лизинговых платежей, относящуюся к выкупной стоимости, в составе безнадежной задолженности, то Организация вправе уменьшить ранее отраженные доходы на эту сумму.

Аналогичный риск, по нашему мнению, имеет место и в отношении включения части лизинговых платежей, относящейся к выкупной стоимости, в резерв по сомнительным долгам.

Коллегия Налоговых Консультантов, 02 августа 2016г.

 


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел