Департамент общего аудита по вопросу расчетов с подотчетными лицами

Согласно пункту 6.3 Указания № 3210-У[1] для выдачи наличных денег работнику под отчет (далее - подотчетное лицо) на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, расходный кассовый ордер 0310002 оформляется согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Отметим, что с 19.08.2017 Указанием Банка России от 19.06.17 № 4416-У исключен  абзац пункта 6.3 Указания № 3210-У, в котором было указано, что выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Таким образом, с 19.08.2017 для выдачи наличных денег под отчет не требуется производить погашение заложенности работника по ранее полученной сумме наличных денег под отчет.

Указанный порядок предусмотрен для выплат под отчет наличных денежных средств из кассы Организации, соответственно порядок, предусмотренный пунктом 6.3. Указания № 3210-У в отношении выплат подотчетных средств путем перечисления денежных средств с расчетного счета работодателя на счет работника, не обязателен к применению.

Отметим, что Минфин РФ и Федеральное казначейство считают возможным перечисление средств на банковские счета физических лиц - сотрудников организаций в целях осуществления ими с использованием карт физических лиц, выданных в рамках «зарплатных» проектов, оплаты командировочных расходов и компенсации сотрудникам документально подтвержденных расходов, в целях минимизации наличного денежного обращения, а также принимая во внимание нецелесообразность выдачи карт организации каждому сотруднику, направляемому в командировку, и специфику осуществления расходов, связанных с компенсацией сотрудникам документально подтвержденных расходов (Письмо Минфина РФ № 02-03-10/37209, Казначейства РФ № 42-7.4-05/5.2-554 от 10.09.13).

Таким образом, в рассматриваемом случае Организация может предусмотреть в Положении о расчетах с подотчетными лицами иной порядок выплат подотчетных денежных средств  директорам в виде неснижаемого остатка в размере 50 тыс. руб.

Также, учитывая, что Организация при перечислении денежных средств со своего расчетного счета на счет работника не обязана руководствоваться Указаниями № 3210-У, то Организация в данном случае может при выдаче подотчетных средств не устанавливать срок, на который выдаются подотчетные денежные средства, предусмотрев соответствующий порядок в Положении о расчетах с подотчетными лицами.

В соответствии со статьей 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться, в частности:

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях.

Таким образом, исходя из положений пункта 6.3 Указания № 3210-У, статьи 137 ТК РФ под отчет денежные средства выдаются для целей осуществления расходов, связанных с осуществлением деятельности юридического лица, являются задолженностью работника перед работодателем и с момента истечения срока для возврата могут быть удержаны из заработной платы работника.

 По нашему мнению, учитывая иной порядок представления подотчетных средств, в рассматриваемом случае, Организация в целях обеспечения возможности удержания задолженности из заработной платы может в Положении о расчетах с подотчетными лицами установить срок для возврата неиспользованных подотчетных сумм на дату увольнения директоров.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, в том числе:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в том числе:

-  материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ).

Таким образом, в общем случае доходом физического лица, облагаемым НДФЛ, признается экономическая выгода, которая у этого физического лица возникла.

В случае представления физическому лицу денежных средств под отчет, такие суммы не подлежат налогообложению НДФЛ в виду того, что они подлежат расходованию не в интересах физического лица, а в связи с осуществлением деятельности юридического лица.

Таким образом, по нашему мнению, до тех пор, пока за работником числится задолженность по выданным под отчет суммам, они не могут быть квалифицированы в качестве экономической выгоды и объекта налогообложения по НДФЛ.

Так, в Письме Минфина РФ от 24.09.09 № 03-03-06/1/610 изложена следующая позиция:

«…Согласно п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

При увольнении работника и наличии у него задолженности в виде ранее выданного аванса организация признается на основании ст. 226 Кодекса налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены. Для этого организацией должны приниматься все предусмотренные законодательством меры.

В случае если такое оказалось невозможным в связи, например, с истечением срока исковой давности или если организация приняла решение о прощении долга работника, то датой получения бывшим работником организации дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения.

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 02.11.16 № Ф10-3997/2016 по делу № А64-6405/2015 суд установил, что выдаваемые под отчет работнику денежные средства организации на оплату расходов, не передаются в собственность последнего, а фактически образуют задолженность физического лица перед организацией. Выдаваемые под отчет денежные средства  признаются в доходах физического лица по истечении срока исковой давности, который начинает течь со срока, установленного для их  возврата:

«…Как установлено судом, в проверяемом периоде (с 08.10.2012 по 17.06.2014) генеральному директору общества Косенкову Е.В. из кассы общества систематически выдавались денежные суммы под отчет по расходным кассовым ордерам без указания в них оснований для выдачи денежных средств под отчет.

По данным карточки счета 71.1 "Расчеты с подотчетными лицами" по подотчетному лицу Косенкову Е.В. за проверяемый период (с 08.10.2012 по 17.06.2014) всего выдано в под отчет 21 446 251 руб., в том числе в 2012 году - 5 079 132 руб., в 2013 году - 15 567 119 руб. и в 2014 году - 800 000 руб.

Налоговой инспекцией по результатам проведенной проверки была установлена задолженность физического лица Косенкова Е.В. перед ООО "РНКС" по подотчетным суммам в размере 11 347 962 руб., которые, по мнению инспекции, следует отнести к доходам физического лица, подлежащим обложению налогом.

Вместе тем, в ходе рассмотрения дела обществом были представлены документы, подтверждающие как частичный возврат Косенковым Е.В. денежных средств в кассу общества, так и частичное их целевое использование в интересах общества на сумму 11 851 669 руб., за период с 03.03.2014 по октябрь 2015 года. Указанные документы обоснованно приняты судом в качестве надлежащих доказательств, свидетельствующих об отсутствии у подотчетного лица объекта налогообложения в виде полученных и невозвращенных подотчетных сумм.

При этом суд, со ссылкой на пункты 4.1 и 4.4 Положения Банка России от 12.10.2011 N 373-П, правильно отметил, что выдаваемые под отчет работнику денежные средства организации на оплату расходов, связанных с деятельностью организации в период 2012 - 2014 годы, не передаются в собственность последнего, а фактически образуют задолженность физического лица перед организацией и в случае, когда они не израсходованы на цели, на которые были выданы, либо израсходованы не полностью, подлежат возврату.

При квалификации денежных средств, выданных организацией подотчетному лицу, в качестве дохода данного лица, подлежащего налогообложению по правилам главы 23 Налогового кодекса, необходимо исходить из конкретных обстоятельств дела, подлежащих оценке на основании приведенных нормативных положений, одновременно учитывая, что бремя доказывания факта и размера вмененного налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе.

Кроме того, при определении момента, в который выданные под отчет денежные средства могут быть признаны доходом налогоплательщика и с них подлежит исчислению и, соответственно, удержанию налоговым агентом налог на доходы физических лиц, следует учитывать не только момент, в который истекает срок, установленный для их возврата, но также и фактическое истечение установленного статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) срока исковой давности, только по истечении которого взыскание задолженности с физического лица перестает быть возможным.

Судом установлено, что в расходных кассовых ордерах отсутствует указание срока, на который выданы денежные средства в подотчет Косенкову Е.В.

Согласно пункту 2.13 приказов об учетной политике общества "РНКС" от 29.10.2010 N 20/20, от 29.12.2011 N 30/11, от 29.12.2012 N 37/12 выдача денежных средств под отчет производится на срок не более одного года, следовательно, выданные подотчетному лицу денежные средства должны быть израсходованы на нужды общества "РНКС" либо возвращены в кассу общества в течение года со дня их выдачи под отчет.

Поскольку, как правильно указал суд, первая денежная сумма была выдана Косенкову Е.В. под отчет 08.10.2012, что налоговым органом не оспаривается, то данная сумма должна была быть возвращена обществу либо израсходована на его нужды до 08.10.2013 и именно с указанной даты начинается течение срока исковой давности применительно к первой сумме, выданной подотчетному лицу, который, по общим правилам, истекает 08.10.2016.

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу, о том, что спорные суммы, выданные обществом под отчет Косенкову Е.В. после 08.02.2012, могут быть признаны доходом указанного физического лица только после 08.10.2016, что выходит за рамки проведенной налоговым органом проверки и свидетельствует о необоснованности принятого налоговой инспекцией решения в связи с недоказанностью факта получения налогоплательщиком дохода и, следовательно, отсутствии у налогового агента обязанности по его удержанию и перечислению…».

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 19.07.16 № Ф10-2385/2016 по делу № А36-5689/2015 налоговым органом не представлены доказательства того, что спорные денежные средства получены работником безвозмездно в свое пользование, следовательно, основания для обложения НДФЛ суммы задолженности работника не имеется:

«…Налоговый орган в ходе проверки установил, что у общества частично отсутствовали документы, подтверждающие приобретение Орловым Н.Н. товаров (работ, услуг) для общества или возврат неизрасходованных для этих целей сумм в кассу. На основании этого налоговый орган сделал вывод, что денежные суммы, по которым документы отсутствовали, являются доходом Орлова Н.Н., с которого общество обязано было удержать и перечислить в бюджет подоходный налог.

….

Между тем бесспорные доказательства, подтверждающие, что спорные денежные средства были получены Орловым Н.Н. безвозмездно в свое пользование или присвоены, в материалах дела отсутствуют.

Анализ и оценка представленных доказательств, как при проведении проверки, так и непосредственно в суд, позволили суду сделать правомерный вывод о том, что в данной ситуации спорные денежные средства, выданные работнику под отчет, не являются его доходом, так как не переходят в собственность работника, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для предложения доначисления обществу удержать и перечислить в бюджет спорную сумму налога на доходы физических лиц, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

…Как правильно указано судом, анализ правоотношения сторон, имевших место, в том числе, после принятия оспариваемого решения налогового органа, произведен судом в качестве дополнительного подтверждения вывода о необоснованности отнесения выданных директору общества сумм под отчет в качестве его дохода, исходя лишь из факта невозвращения данных средств в установленный срок, (период охваченный проверкой), что не может рассматриваться в качестве нарушения судом процессуальных норм…».

С учетом изложенного, по нашему мнению, поскольку денежные средства под отчет выдаются на нужды работодателя и не могут быть использованы для личных нужд работника, то полученные  под отчет денежные средства  и их использование на нужды работодателя, не приводят к получению экономической выгоды у работника. Следовательно, полученные в подотчет денежные средства не могут быть квалифицированы как доходы работника в виде денежных средств или материальной выгоды.

По нашему мнению, невозвращенные суммы подотчетных средств признаются в доходах работниках для целей обложения НДФЛ:

- на дату истечения срока исковой давности, который начинает течь со срока, установленного для их  возврата;

- на дату принятия работодателем решения о прощении задолженности работника.

Коллегия Налоговых Консультантов, 08 декабря 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit