Департамент общего аудита по вопросу признания в целях налога на прибыль компенсации ущерба
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Ситуация
Между компанией А (Застройщик) и компанией Б (Генподрядчик) заключен договор генерального подряда. Компания Б привлекла к строительству компанию В (Субподрядчик). Компания А в итоге инициировала расторжение договора субподряда между Б и В, по причине того, что А не устраивало качество и сроки выполнения работ компанией В. Компания А инициировала в результате замену компании В иным субподрядчиком. В свою очередь, компания В предъявила претензии Б в части возмещения затрат, связанный с заходом на объект строительства, сворачиванием строительных работ и упущенных экономических выгод. Данное условие предусмотрено договором субподряда в виде штрафов за нарушение договорных обязательств. Соглашением о расторжении договора субподряда между Б и В был определен размер штрафа. Компания Б выставила претензии к А, по инициативе которой произошло расторжение договора субподряда с компанией В. Между компаниями А и Б было заключено дополнительное соглашение к договору генподряда. Согласно дополнительному соглашению, в том случае, если Б несет затраты, возникшие по инициативе А, то компания обязуется компенсировать затраты Б в виде штрафа в пределах 3% от стоимости СМР, предусмотренных договором генподряда. В итоге, А компенсировала в виде штрафа 50% затрат компании Б (штрафов за расторжение договора с В).
Вопрос
1) Может ли компания А отразить штраф, уплаченный компании Б в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, в том числе при наличии судебного решения о взыскании штрафа с компании А по иску компании Б?
2) Каковы налоговые риски и гражданско-правовые последствия у компании А и Б?
В соответствии со статьей 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.
Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
Гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).
В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, организации А и Б были вправе включить в договор условие о компенсации стороной А стороне Б затрат (убытков), возникших по инициативе стороны А.
Рассмотрим возможность признания данной компенсации в целях налога на прибыль.
Как следует из вопроса, компания Б была вынуждена оплатить в связи с расторжением договора подряда сумму возмещения расходов подрядчика, связанных с заходом на объект строительства, сворачиванием строительных работ и упущенных экономических выгод.
Поскольку инициатором расторжения договора выступила компания А, компания Б и компания А подписали соглашение о компенсации понесенных компанией Б расходов.
В соответствии со статьей 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В рассматриваемом случае, стороны подписали соглашение, согласно которому компания А возмещает компании Б ущерб в пределах 3 процентов от стоимости СМР, т.е. 50 процентов реального ущерба.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
При этом указанные расходы признаются в целях налога на прибыль при условии их соответствия требования статьи 252 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:
- экономическая обоснованность;
- направленность на получение дохода;
- наличие документального подтверждения.
Экономическая обоснованность и направленность на получение дохода.
В первую очередь отметим, что понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.
Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).
Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.
Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.
О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.
В рассматриваемом случае, по нашему мнению, налоговый орган может высказать сомнения в экономической обоснованности расходов в виду следующего.
Как следует из вопроса, договор с компанией В был расторгнут по причине некачественного выполнения работ и нарушения сроков.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (пункт 1 статьи 740 ГК РФ).
В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
Если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не предусмотрено договором, подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы (пункт 1 статьи 708 ГК РФ).
Качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда, а при отсутствии или неполноте условий договора требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода. Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования, а если такое использование договором не предусмотрено, для обычного использования результата работы такого рода (пункт 1 статьи 721 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 754 ГК РФ подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия.
При реконструкции (обновлении, перестройке, реставрации и т.п.) здания или сооружения на подрядчика возлагается ответственность за снижение или потерю прочности, устойчивости, надежности здания, сооружения или его части.
Согласно статье 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:
-безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
-соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
-возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (статья 397).
Подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. В этом случае заказчик обязан возвратить ранее переданный ему результат работы подрядчику, если по характеру работы такой возврат возможен.
Если отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.
Таким образом, ГК РФ предусматривает ответственность за нарушение подрядчиком сроков выполнения работ, а также их качества. При этом расторжение заказчиком договора подряда в связи с претензиями к подрядчику возможно только в случае, если речь идет о нарушении сроков исправления недостатков подрядчиком, а также, если недостатки являются существенными и неустранимыми. При этом заказчик вправе потребовать возмещения причиненных убытков.
Соответственно, в случае, если договор расторгался по вышеприведенным причинам, оснований для уплаты компанией Б компенсации компании В, по нашему мнению, не было.
Дальнейшая компенсация расходов компанией А ущерба компании Б, на наш взгляд, также не обоснована, так как компания Б не обязана была возмещать компании В убытки.
В связи с этим, вопрос об экономической обоснованности рассматриваемых расходов, на наш взгляд, является спорным и может повлечь претензии налогового органа как к компании А, так и к компании Б.
В отношении взыскания с компании А компенсации через суд, отмечаем следующее.
Как следует из вопроса, стороны подписали соглашении о компенсации компанией А понесенных Компанией Б убытков. Соответственно, компания А взяла на себя обязательство по выплате компенсации.
Следовательно, компанией Б может быть подан в суд иск в случае, если компания А не выполнит в установленный срок свои обязательства. При этом датой возникновения обязательства будет дата подписания соглашения.
В связи с этим, на дату подписания соглашения компания А признает в целях налога на прибыль расходы (при условии их экономической обоснованности), а компания Б – доходы (подпункт 8 пункта 7 статьи 272, подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
Решение суда о взыскании с компании А обязательства, возникшего из подписанного соглашения, по нашему мнению, не окажет какого-либо влияния на признание расходов в целях налога на прибыль.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, признание компанией А расходов в виде компенсации в целях налога на прибыль может повлечь претензии со стороны налогового органа. При этом в случае, если компания А примет решение отстаивать свою позицию в суде, предположить исход такого разбирательства не представляется возможным.
Признание в расходах компенсации компанией Б также может повлечь налоговые риски. При этом, полученную компенсацию от компании А необходимо будет включить в доходы в целях налога на прибыль.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел