Департамент общего аудита по вопросу признания расходов по договору с адвокатом

Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при ответе мы будем исходить из того, что необходимость привлечения адвоката возникла в связи с выполнением физическим лицом трудовой функции в Организации.

В соответствии со статьей 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, Ваша организация вправе заключить договоре адвокатом для представительства в суде по уголовным делам, несмотря на то, что в штате имеются юристы.

В отношении признания расходов по такому договору в целях налога на прибыль отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

В первую очередь, следует отметить, что уголовная ответственность применима только в отношении физических лиц.

В связи с этим, предметом договора с адвокатом, скорее всего, будет представление интересов клиента (например, должностного лица общества) во всех административных, государственных, следственных и судебных органах.

Следовательно, Организация не будет являться участником судебного процесса, а расходы на оплату услуг адвоката будут производиться в интересах физического лица, а не Организации. Соответственно, от вынесенного судебного решения не будет зависеть экономическая выгода Организации.

В связи с этим, понесенные Организацей расходы на адвоката, на наш взгляд, нельзя будет признать экономически обоснованными.

Официальные разъяснения по данному вопросу, отсутствуют.

Однако следует отметить, что на данный момент сложилась арбитражная практика о правомерности признания рассматриваемых расходов в целях налога на прибыль, что служит косвенным подтверждением того, что налоговые органы не считают такие расходы экономически обоснованными.

При этом суды, как правило, встают на сторону налоговых органов.

Так, например, Постановление от 28.05.13 по делу № А53-27832/2011 ФАС Северо-Кавказского округа указал, что привлеченный по договору адвокат оказывал услуги физическому лицу (директору), соответственно, данные расходы не относятся к производственной деятельности предприятия и не должны включаться в общехозяйственные расходы заявителя. Таким образом, инспекция правомерно доначислила налог на прибыль.

Постановление ФАС Московского округа от 20.07.07, 27.07.07 № КА-А40/6508-07:

Судом обоснованно установлено несоответствие понесенных расходов требованиям статьи 252 НК РФ с учетом отсутствия в актах приема-передачи конкретного перечня услуг, оказанных заявителю адвокатом, а также с учетом того обстоятельства, что адвокат осуществлял представительство от имени руководителя Общества, как физического лица, а не в интересах Общества, как юридического лица.

Вместе с этим, имеется также и решение в пользу налогоплательщика. Однако следует отметить, что в данном случае речь шла об административном правонарушении, а не уголовном.

Так, в Постановлении от 04.12.12 по делу № А55-13194/2012[1] ФАС Поволжского округа указал, что действия должностного лица, как органа юридического лица, следует рассматривать как действия самого юридического лица, в том числе и по получению квалифицированной юридической помощи при оспаривании постановлений федерального органа исполнительной власти.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в случае, если Организация примет решение учесть в целях налога на прибыль расходы по оплате услуг адвоката, оказываемых в пользу физического лица, следует учитывать риск претензий со стороны налогового органа. При этом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, мы не можем предположить исход такого разбирательства.

В случае, если Организацией будет принято решение о признании рассматриваемых расходов в целях налога на прибыль, то считаем необходимым отметить возникающие налоговые риски, которые связаны с дублированием функции сотрудника (юриста) Организации.

Как было указано выше, в соответствие с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом указанные расходы должны удовлетворять следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть любые понесенные им расходы, если они не поименованы в статье 270 НК РФ и удовлетворяют вышеуказанным критериям.

В связи с этим, отмечаем, что Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

Таким образом, можно говорить о том, что оценка экономической обоснованности расходов является субъективной оценкой налогоплательщика.

Вместе с этим, как верно отмечено в вопросе, существует риск возникновения претензий со стороны налогового органа в отношении обоснованности расходов, в случае, если приобретаемые услуги дублируют должностную инструкцию работника Организации.

О необоснованности подобных затрат ранее высказался Минфин РФ в своих письмах от 05.04.07 № 03-03-06/1/222, от 06.12.06 № 03-03-04/2/257. Более поздние разъяснения официальных органов по данному вопросу отсутствует.

Вместе с этим, наличие арбитражной практики показывает, что на практике налоговые органы предъявляют претензии налогоплательщикам в аналогичных ситуациях.

При этом следует отметить, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначная. На данный момент имеется как положительная для налогоплательщиков, так и отрицательная арбитражная практика.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, Президиум ВАС РФ В Постановлении от 18.03.08 № 14616/07 по делу № А50-20721/2006-А14, указал:

«В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 - 255, 260 - 264 Кодекса), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги.

При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией».

Аналогичное мнение высказано в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.04.12 по делу № А40-23728/08-108-75, ФАС Московского округа от 09.02.12 по делу № А40-131877/10-114-778, ФАС Московского округа от 13.12.10 № КА-А40/15170-10 по делу № А40-6915/10-115-79, ФАС Московского округа от 28.02.11 № КА-А40/980-11 по делу № А40-87119/10-114-328, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.11 по делу № А53-8182/2010, ФАС Московского округа от 19.08.09 № КА-А40/7963-09 по делу № А40-93568/08-87-466, ФАС Московского округа от 19.08.09 № КА-А40/7656-09 по делу № А40-61406/08-14-295, ФАС Поволжского округа от 16.03.11 по делу № А65-10683/2010.

Имеется также и отрицательная арбитражная практика по данному вопросу. Например:

-Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.12 по делу № А65-21503/2011;

-Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.10 по делу № А53-16012/2009 (Определением ВАС РФ от 04.10.2010 N ВАС-13023/10 отказано в передаче дела А53-16012/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления);

-Постановление ФАС Поволжского округа от 22.12.10 по делу № А65-5833/2010 (Определением ВАС РФ от 25.05.11 № ВАС-2902/11 по делу № А65-5833/2010 не установлено оснований для пересмотра данного эпизода в порядке надзора Президиумом ВАС РФ);

-Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.08.10 по делу № А27-25068/2009;

-Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.12.11 по делу № А53-21549/2010 (Определением ВАС РФ от 20.04.12 № ВАС-4506/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В целом в отношении отрицательной арбитражной практики, следует отметить, что дублирование функций не являлось единственным аргументом при принятии решения судами. Вывод о дублировании функций делался, в том числе, в связи с формальным выполнением требований закона при нереальности спорных хозяйственных операций, т.е. получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В связи с этим, по нашему мнению, в случае, если Организация решит отстаивать свою точку зрения в суде, она может предоставить:

1. должностную инструкцию сотрудника Организации, в которой отсутствуют обязанности по ведению уголовных дел;

2. выписку из реестра адвокатов (справку) об отсутствии у штатного юриста статуса адвоката. Защитником обвиняемого по уголовному делу может быть только адвокат. В свою очередь, адвокатом может быть лицо, получившее статус адвоката (пункт 1 статьи 49 УПК РФ, пункты 1, 2 статьи 2 Федерального закона от 31.05.02 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ».

Рассматривая указанный вопрос, в связи с тем, что договор будет заключен с физическим лицом, считаем необходимым отметить следующее.

На практике нередки случаи переквалификации договоров, заключенных между организациями и физическими лицами, в трудовые, которые были направлены на уменьшение обязательств перед внебюджетными фондами, касающиеся уплаты страховых взносов.

О существовании подобного риска свидетельствует многочисленная арбитражная практика – Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.12 по делу № А43-14361/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.11 по делу № А03-1259/2010, от 27.04.11 по делу № А27-6452/2010, ФАС Центрального округа от 16.11.10 по делу № А62-752/2010.

Переквалификация договора в трудовой может повлечь для Организации доначисление страховых взносов, штрафов и пеней.

Отметим, что сам по себе факт заключения договора с физическим лицом не может стать основанием для его переквалификации в трудовой договор, однако, при наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о фактическом исполнении физическим лицом трудовых обязанностей, такие риски могут возникнуть. Из анализа арбитражной практики можно определить некоторые признаки, которые могут быть использованы налоговыми органами в качестве основания для переквалификации договора в трудовой:

- договор у физического лица заключен только с одной организацией;

- имеется налоговая выгода у сторон в связи с заключением такого договора;

- ранее физическим лицом исполнялись аналогичные функции в рамках трудовых правоотношений;

- физическое лицо подчиняется определенному режиму рабочего времени организации;

- оплата по договору осуществляется регулярными одинаковыми платежами;

- договор заключен на длительное время;

- незадолго до заключения договора физическое лицо в качестве сотрудника было переведено на сокращенный график работы, что повлекло снижение заработной платы до предельно допустимого минимума.

Однако, в рассматриваемом случае, учитывая тот факт, что договор будет заключаться с адвокатом, указанный риск, по нашему мнению, минимален, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 31.05.02 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ» адвокат не вправе вступать в трудовые отношения в качестве работника, за исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности.

Соответственно, по нашему мнению, риск переквалификации договора о представлении интересов физического лица, будет незначительным независимо от порядка расчетов предусмотренных этим договором.

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 мая 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit