Департамент общего аудита по вопросу приобретения визуальных материалов

Гражданское законодательство

В соответствии с пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Согласно пункту 2 статьи 1233 ГК РФ к договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307 - 419) и о договоре (статьи 420 - 453), поскольку иное не установлено правилами настоящего раздела и не вытекает из содержания или характера исключительного права.

Требования к лицензионному договору содержатся в статье 1235 ГК РФ:

«1. По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

2. Лицензионный договор заключается в письменной форме, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договора.

Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены статьей 1232 настоящего Кодекса.

3. В лицензионном договоре должна быть указана территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории Российской Федерации.

4. Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.

В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

5. По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, не применяются.

Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

5.1. Не допускается безвозмездное предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в отношениях между коммерческими организациями на территории всего мира и на весь срок действия исключительного права на условиях исключительной лицензии, если настоящим Кодексом не установлено иное.

6. Лицензионный договор должен предусматривать:

1) предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

2) способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

7. Переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к новому правообладателю не является основанием для изменения или расторжения лицензионного договора, заключенного предшествующим правообладателем.»

Следовательно, использование данных материалов возможно на основании лицензионного договора. Договор должен быть составлен в письменной форме, содержать указание на предмет исключительных прав, способы и территорию использования данного исключительного права, размер вознаграждения. Составление каких-либо иных документов не требуется.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Таким образом, перечень рекламных расходов прямо не предусматривает изготовление поздравительных открыток контрагентам с символикой организации.

Кроме того, в соответствии с 1 статьи 3  Закона № 38-ФЗ реклама – информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В рассматриваемой ситуации, данные расходы, по нашему мнению, не являются рекламными, так как открытки предназначаются для поздравления заранее известных контрагентов и партнёров.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина РФ от 29.11.06 № 03-03-04/1/801:

«В соответствии со ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 264 Кодекса к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 Кодекса относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечисленные выше расходы на рекламу принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений при наличии, соответственно, подтверждающих данные расходы документов.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.

При этом к прочим видам рекламы относятся те ее виды, которые не перечислены в ст. 264 Кодекса.

Статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" определено понятие "реклама", под которым понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Исходя из изложенного, затраты на изготовление конвертов с указанием на них ссылки на сайт организации, а также затраты на изготовление для сотрудников визиток, на которых изображен логотип организации, не признаются рекламными расходами, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц.»

Однако, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.09.10 № КА-А40/10953-10 по делу № А40-172860/09-76-1264 содержится противоположный вывод:

«Суды обосновано с этим не согласились, поскольку действующее законодательство не содержит норм, устанавливающих, что изготовление открыток и конвертов (без указания конкретных адресатов) относится к затратам, предназначенным конкретному кругу лиц.

Согласно п. 1 ст. 18 Закона "О рекламе" к рекламе относится информация, распространяемая среди заранее известного круга лиц - реклама, распространяемая по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи.

При этом понятие "заранее известный круг лиц" не тождественно понятию "конкретные лица". В первом случае к такому кругу лиц относится целевая аудитория (потенциальные потребители, контрагенты), а во втором - речь идет об указании в рекламе (в данном случае - открытке) заранее известных лиц, в адрес которых будет направлена соответствующая открытка или конверт.

Поскольку открытки и конверты не содержали в себе указания на конкретного адресата, то заранее невозможно определить, до кого данная информация будет доведена.

Отнесение к расходам на рекламу, затрат, связанных с приобретением и рассылкой конвертов с логотипом предприятия, изготовлением рекламных календарей, визитных карточек, правомерно.»

Так же обращаем Ваше внимание на Письмо ФАС от 23.01.06 № АК/582[1]:

«Нанесение юридическим или физическим лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях, независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.»

По нашему мнению, данные разъяснения могут стать дополнительным аргументом в споре с налоговыми органами, или судебном разбирательстве.

В соответствии с подпунктами 24-25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на канцелярские товары, а так же расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть «Интернет» и иные аналогичные системы).

В Письме Минфина РФ от 02.11.06 № 03-03-04/2/228:

«В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Расходы на изготовление и использование конвертов, бланков писем, используемых при осуществлении банковской деятельности, независимо от наличия или отсутствия на них логотипа банка учитываются как почтовые расходы.»

В Постановлении ФАС Московского округа от 03.09.13 по делу № А40-22927/12-107-106 указано:

«Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суды, установив, что приобретаемые обществом открытки и конверты с символикой заявителя не включались в безвозмездно передаваемые клиентам новогодние подарочные наборы, использовались по прямому назначению в качестве почтовых принадлежностей отделами и работниками заявителя, то есть являлись, по сути, средством связи, а не товаром, вследствие чего, стоимость их приобретения правомерно отнесена в состав прочих расходов, а предъявленный при приобретении НДС в состав вычетов.»

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.08.06, 18.08.06 по делу № А40-10124/06-90-55 так же содержится аналогичный вывод:

«Согласно пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ расходами являются и расходы на канцелярские товары: приобретение поздравительных открыток и вкладышей к ним, приобретение юбилейных папок.»

Кроме того, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.09.05 № 09АП-9764/05-АК по делу № А40-15236/05-114-111 суд пришёл к выводу, что расходы на изготовление поздравительных открыток можно учесть в составе прочих расходов (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ)[2]:

«По расходам на приобретение поздравительных открыток, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что расходы на изготовление поздравительных открыток для поздравления клиентов с днем рождения могут быть учтены для целей налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения могут учитываться экономически обоснованные документально подтвержденные расходы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как правильно установлено судом первой инстанции, поздравление абонентов "Супер GSM" с днем рождения предусмотрено маркетинговой политикой заявителя. Поздравление абонентов с днем рождения в условиях жесткой конкурентной среды на рынке мобильной связи является широко распространенной деловой практикой. Такие расходы обусловлены необходимостью создания положительного имиджа оператора сотовой связи и направлены на удержание клиента.

Так, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, указанный в ст. 264 НК РФ, является открытым и заявитель вправе учесть расходы на приобретение поздравительных открыток на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные расходы, связанные с производственной деятельностью.»

Однако, существует и противоположное судебное Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.11.05, 05.12.05 по делу № А40-55022/05-99-343[3], в котором суд сделал вывод о том, что поздравление клиентов не связано с производством и реализацией.

«Инспекция указала в решении (стр. 7), что общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы в сумме 78769 руб. на оплату услуг по разработке оригинал-макетов поздравительных открыток к различным праздникам по договору N 01/02 с ООО "Гелиос" (л.д. 94 - 105 т. 5, 81 - 85 т. 7).

Суд считает данные выводы инспекции обоснованными.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Общество ссылается на то, что по своей сути, расходы на разработку открыток и их изготовление не отличаются от расходов на приобретение канцелярской бумаги - поздравления можно отправить как на открытке, так и на обычном листе бумаги. Вместе с тем, определенный уровень взаимоотношений между контрагентами обязывает, в соответствии со сложившимися обычаями делового оборота, поздравлять партнеров с соответствующими праздниками и поздравлять путем направления открыток с корпоративной символикой.

Поздравительные открытки, передаваемые контрагентам (поставщикам, покупателям т.д.) признаны поддерживать положительный имидж компании, способствуют возникновению заинтересованности у контрагентов в дальнейшем сотрудничестве с обществом.

Суд считает, что поздравление контрагентов с различного рода праздниками не связано с получением дохода и реализацией. Проявление внимания в праздничные даты носит личный характер, свидетельствует об установлении деловых и дружеских отношений между лицами. Такого рода затраты должны производиться за счет прибыли предприятия.»

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе учесть данные расходы в составе почтовых или канцелярских.

При этом, следует отметить, что существующая судебная практика рассматривала случаи, при которых поздравительные открытки изготавливались разовыми заказами.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации часть расходов на изготовление представляет собой лицензионные платежи, предсказать классификацию данных расходов как налоговыми органами, так и судами не представляется возможным.

Так же отмечаем, что в случае прямой передачи поздравительной открытки (например при вручении подарка должностному лицу контрагента), у Организации так же могут возникнуть налоговые риски.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 149 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

Учитывая существование судебной практики[4], мы не можем исключить риск классификации налоговыми органами поздравления контрагентов передачей имущества на безвозмездной основе.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 сентября  2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit