Департамент общего аудита по вопросу применения Киотского протокола

Ответ

В соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации объединенных наций об изменении климата[1] установлено, что любая сторона, включенная в Приложение 1 (РФ является стороной Киотского протокола), может передавать любой другой такой стороне или приобретать у нее единицы сокращения выбросов, полученные в результате проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов, определенных условиях, а также уполномочивать юридических лиц участвовать, под ее ответственность действиях, ведущих к получению, передаче или приобретению ЕСВ (единиц сокращения выбросов).

В рассматриваемом случае, Организация планирует реализовывать ЕСВ. С целью определения количества ЕСВ, которые могут быть реализованы, Организация заключает договор на разработку проекта утилизации отходов деревообработки для выработки тепловой электроэнергии. Продажа углеродных единиц будет осуществляться через агента.

Таким образом, у Организации возникают расходы в виде затрат на разработку проекта, выплату агентского вознаграждения, а также доходы от реализации ЕСВ.

Разработка проекта

Бухгалтерский учёт

 

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99[2] расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы;

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

 

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

 

С одной стороны, расходы на разработку проекта, на наш взгляд, могут быть квалифицированы как прочие расходы, так как непосредственно не связаны с производством продукции, а являются побочной деятельностью. С другой стороны, поскольку продажа ЕСВ предполагается на постоянной и длительной основе, то такой вид деятельности может быть также отнесен к обычным видам деятельности Организации.

По нашему мнению, расходы на разработку проекта относятся, скорее, к прочим расходам, так как возможность осуществления подобной деятельности зависит от возможности ведения основанной деятельности по производству древесных плит, а не является самостоятельной, независимой деятельностью по продаже углеродных единиц.

 

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

 

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

 

Учитывая изложенное, по нашему мнению, расходы на разработку проекта подлежат списанию в периоде возникновения.

 

При этом в бухгалтерском учете отражается запись:

 

Дт 19 – Кт 60 – стоимость проектных работ учтена в составе прочих расходов.

В аналогичном порядке, по нашему мнению, могут быть учтены расходы на выплату агентского вознаграждения.

Налог на прибыль

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае, разработка проекта является необходимым условием для определения количества ЕСВ, которые могут быть реализованы. Поскольку реализация ЕСВ предполагает получение дохода, то расходы на разработку проекта, по нашему мнению, могут быть признаны экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

Указанные расходы, на наш взгляд, могут быть учтены единовременно в составе прочих расходов, связанных с  производством и реализацией на дату подписания акта выполненных работ (подпункт 49 пункта 1 статьи 264, подпункт 2 пункта 2 статьи 272 НК РФ).

В аналогичном порядке, по нашему мнению, могут быть учтены расходы на выплату агентского вознаграждения.

Реализация ЕСВ

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99[3] доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы;

Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

 

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

 

Доходы от продажи ЕСВ, на наш взгляд, не относятся к обычным видам деятельности, так как являются дополнительным видом деятельности, зависящим от основного вида деятельности.

В связи с этим, по нашему мнению, доходы от продажи ЕСВ подлежат включению в состав прочих доходов.

 

В соответствии с пунктами 16, 12 ПБУ 9/99 прочие доходы признаются при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

 

Подученный доход подлежит отражению в бухгалтерском учете Организации следующими записями:

Дт 62 (76)  Кт 91 – отражены доходы от реализации ЕСВ;

Дт 91 Кт 68 – начислен НДС со стоимости ЕСВ;

НДС

 

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, объектом налогообложения на территории РФ признается реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Согласно статье 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Понятие имущественного права в НК РФ не содержится, также оно отсутствует в ГК РФ.

На практике, под имущественным правом принято понимать юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовая фиксация принадлежности имущественной ценности конкретному лицу[4].

В рассматриваемом случае, речь идет о реализации углеродных единиц, т.е. реализации части квоты на выброс парниковых газов, выделенной Организации.

Формально, данная квота не является имущественным правом, так как представляет собой право на выброс определенного объема парниковых газов. Т.е. квота не предполагает распоряжение имущественными ценностями.

Вместе с этим, по нашему мнению, квоту на ЕСВ можно рассматривать в качестве имущественного права на том основании, что обладание ею предполагает возможность получения благ как в виде эксплуатации источников выброса парниковых газов, так и возможность реализации части квоты третьему лицу.

Косвенным подтверждением того, что квоты могут признаваться имущественными правами, на наш взгляд, является подход применяемый в отношении квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов.

Так, например, в Определении Конституционного Суда РФ от 06.07.01 № 151-О изложено:

«Между тем платежи, уплачиваемые победителями аукционных торгов, не отвечают ни одному из указанных признаков налога или сбора - платежей, имеющих публично - правовой характер. Продажа части промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов, по существу, является гражданско - правовой сделкой, предметом которой является купля - продажа имущественного права на вылов (добычу) водных биологических ресурсов. В пользу того, что такие платежи не являются налогами или сборами, свидетельствует и их экономическая природа, которая обусловливается развитием рыночных отношений в соответствии с конституционными принципами поддержки конкуренции, свободы экономической деятельности (статья 8, часть 2, Конституции Российской Федерации) в соответствующей сфере хозяйственно - экономических отношений».

Учитывая изложенное, по нашему мнению, операция по реализации единиц углеродов может быть признана объектом налогообложения.

Официальные разъяснения и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют. Однако, на наш взгляд, иной подход к данному вопросу может вызвать споры с налоговым органом.

 Налог на прибыль

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

 

Таким образом, доходы от реализации единиц углеродов являются выручкой от реализации.

Датой их получения признается дата составления первичных документов, подтверждающих передачу ЕСВ (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Коллегия Налоговых Консультантов, 05 сентября  2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел