Департамент общего аудита по вопросу предоставления уточненной декларации по НДС

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Из приведенных положений, на наш взгляд, следует, что обязанность представить уточненную декларацию возникает у налогоплательщика только в том случае, если в декларации были допущены ошибки, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Если в декларации допущена ошибка, не приводящая к занижению суммы налога, налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию, но не обязан.

Отметим, что аналогичная точка зрения была высказана в Письме УФНС РФ по г. Москве от 05.07.10 № 16-12/070210:

«Вопрос: В ходе проведения выездной налоговой проверки организацией установлено, что в представленной по телекоммуникационным каналам связи декларации по НДС в строке 340 раздела 3 не указана сумма налога. Каковы налоговые последствия неотражения этой информации? Вправе ли организация представить уточненную декларацию?

Ответ: …право или обязанность представить уточненную декларацию зависит от того, приводят ли выявленные недостатки к занижению налоговой базы и неуплате налога. Если данные недостатки не приводят к занижению налоговой базы и, как следствие, к недоплате налога в бюджет, то непредставление уточненной декларации не влечет налоговых последствий».

Более того, арбитражная практика по данному вопросу также складывается в пользу высказанной нами позиции.

Например, Постановление ФАС Московского округа от 08.11.11 по делу № А40-560/11-99-3:

«Ошибочное отражение суммы по операциям по передаче рекламных товаров по коду 1010275, а не по коду 1010800, не является основанием для отказа в налоговых вычетах. При этом у общества не возникло обязанности представлять уточненную налоговую декларацию по НДС в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, поскольку ошибки, допущенные при оформлении декларации, не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет».

В силу пункта 3 статьи 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Таким образом, норма пункта 3 статьи 88 НК РФ предписывает налоговому органу истребовать у налогоплательщика либо соответствующие пояснения, либо внесение исправлений в налоговую декларацию.

На наш взгляд, из совокупности положений пункта 1 статьи 81 и пункта 3 статьи 88 НК РФ следует, что, если налогоплательщиком допущена ошибка, не влекущая для него обязанности по внесению соответствующих исправлений и представлению уточненной налоговой декларации, налоговый орган не вправе в этом случае обязать такого налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию, в этом случае у налогоплательщика возникает обязанность представить необходимые пояснения.

Отметим, что суды по данному вопросу также принимают сторону налогоплательщика - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.08 № А33-999/07-Ф02-139/08 по делу № А33-999/07:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларации и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно пункту 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Третий арбитражный апелляционный суд, отменяя решение от 25 июня 2007 года и принимая постановление о признании незаконным решения налоговой инспекции, исходил из отсутствия оснований для представления уточненной налоговой декларации в связи с тем, что обществом при заполнении налоговой декларации допущена опечатка, не повлекшая изменение налоговой базы, а также из того обстоятельства, что решение вынесено налоговой инспекцией ранее, чем был получен ответ на направленное в адрес налогоплательщика письмо от 31.07.2006 с пояснениями относительно выявленной ошибки в налоговой декларации.

Из материалов дела следует, что общество письмами, полученными налоговой инспекцией 18.08.2006 и 02.02.2007, сообщило о том, что налоговая база по реализации товаров на экспорт и налоговые вычеты указаны по иной строке ошибочно, чего было достаточно, исходя из положений пункта 1 статьи 81, пункта 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации».

В рассматриваемом нами случае в представленной по НДС декларации Организацией была допущена техническая ошибка – неверно отражен код хозяйственной операции.

Налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки в сообщении было выставлено требование, из которого следует, что на основании пункта 3 статьи 88 НК РФ Организации требуется внести в течение пяти рабочих дней соответствующие исправления в налоговую декларацию.

По нашему мнению, ошибка, допущенная Организацией в налоговой декларации, не привела к занижению налоговой базы по НДС, в связи с чем, у Организации не возникает обязанности представить уточненную налоговую декларацию.

На основании изложенного, считаем, что требование налогового органа о внесении исправлений в налоговую декларацию неправомерно.

При этом наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что в случае, если в налоговой декларации налогоплательщиком допущена техническая ошибка, не влекущая занижения налоговой базы, то непредставление уточненной налоговой декларации по требованию налогового органа, скорее всего, повлечет споры с последним по данному вопросу. Однако, на наш взгляд, Организация имеет все шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit