Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу предоставления ретробонуса

Департамент общего аудита по вопросу предоставления ретробонуса

28.12.2017
Вопрос

В ООО сложилась ситуация, когда необходимо предоставить ретробонус (не изменяет цену отгруженного товара) только одному своему покупателю. При этом размер ретробонуса значительный – 45%. Условие о предоставлении ретробонуса прописано в отдельном договоре о ретро-бонусе с покупателем. Маркетинговая политика и положение о ретробонусах в ООО «отсутствуют.
Какие налоговые риски несет ООО? На основании каких норм (статей) налогового учета?
Что необходимо предусмотреть (предпринять) с целью минимизации налоговых рисков?
Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения,

- отсутствие в перечне статьи 270 НК РФ.

 

В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ  расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, включаются в состав внереализационных расходов.

 

С учетом изложенного, Организация вправе учесть расходы в виде премии в составе внереализационных расходов при выполнении определенных условий договора купли-продажи, в частности объема закупок, при условии, что данный вид расхода будет соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ.

 

Документальное подтверждение

 

Как следует из подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, для правомерного учета премии для целей налогообложения прибыли она должна быть предусмотрена договором и выплачиваться за выполнение определенных условий договора.

 

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Пунктом 4 статьи 421 ГК РФ установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

 

Таким образом, действующее законодательство не содержит запрета, на установление условиями договора купли-продажи обязанности продавцом выплатить премию покупателю, не изменяющей цену договора, при выполнении определенных условий договора, в том числе объема поставленной продукции.

 

В Письме Минфина РФ от 17.08.12 № 03-03-06/1/414 изложено:

«…Таким образом, расходы, связанные с предоставлением скидок (выплатой премий) покупателю, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если указанные скидки (премии) предусмотрены условиями соответствующего договора купли-продажи (без изменения цены), а основанием их предоставления является выполнение определенных условий договора…».

 

В Письме Минфина РФ от 26.08.16 № 03-03-07/49936 изложено:

«…Учитывая изложенное, в целях налогообложения прибыли организаций учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации. При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара…».

 

Из вышеизложенного следует, что документальным подтверждением расходов в виде премии  является:

- договор купли-продажи (дополнительное соглашение к договору) с прописанными условиями предоставления премии (без изменения цены);

- первичный документ, подтверждающий факт выполнения условий предоставления премии (уведомление, письмо, акт).

 

Экономическая обоснованность  и направленность на получение дохода

В первую очередь отметим, что понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

 

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

 

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.

 

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.

 

В рассматриваемом случае расходы на выплату премии могут быть признаны обоснованными и направленными на получение дохода, т.к. непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью Организации (торговой деятельностью).

 

При этом обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ  должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности или иной экономической деятельности  (п. 3 Определения № 320-О-П, Письмо Минфина РФ от 06.09.17 № 03-03-06/1/65423).

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 06.10.17 № 03-03-06/1/65423 по вопросу учета в целях налога на прибыль расходов в виде бонуса, выплаченного покупателю.

 

Отметим, что с 19.08.17 вступила в силу статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Как следует из разъяснений ФНС России в Письме от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@: «…Введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.

Статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям)…».

 

Пункт 1 статьи 54.1. НК РФ (злоупотребление правами)

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

 

В Письме ФНС РФ от 16.08.17 № СА-4-7/16152@ даны следующие разъяснения в отношении применения нормы пункта 1 статьи 54.1 НК РФ:

«…Пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме…».

 

В Письме ФНС России от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@ изложено:

«…Так, пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

….

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика….

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

Таким образом, налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета…».

 

Следовательно, в силу нормы пункта 1 статьи 54.1. НК РФ недопустимо злоупотребления правами (умышленные действия) налогоплательщика направленными на создание схем налогообложения исключительно  целью занижения налоговой базы и неуплаты налога в бюджет.

В таком случае, налоговым органам необходимо получить доказательства об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на неуплату налога в бюджет.

Отметим, что об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует такая совокупность факторов, как взаимозависимость участников сделки, согласованность действий участников сделки направленных на неуплату налога в бюджет, осуществление транзитных операций, особые формы расчета, создание искусственного документооборота и др.

С учетом изложенного, в случае если налоговыми органами будет выявлена совокупность факторов, свидетельствующих об умышленных действиях  налогоплательщика, порочащих деловую цель сделки и направленных исключительно на минимизацию налоговых обязательств к уплате в бюджет, то налоговыми органами налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

По нашему мнению, совокупность таких действий Организации как предоставление премии определено выбранному контрагенту (в том числе взаимозависимому) в значительном размере, отсутствие фактических денежных расчетов, согласованность участников сделки может поставить под сомнение деловую цель сделки (т.е. намерение Организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности). Кроме того, совокупность таких действий может трактоваться налоговыми органами как умышленными действиями налогоплательщика направленными исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

 

В случае если указанные операции Организацией совершены с деловой целью, то сам по себе факт представления премии покупателю значительно снижающей выручку от продажи таких товаров, при отсутствии других факторов порочащих деловую цель сделки, не является основанием для корректировки налоговой базы по пункту 1 статьи 54. 1 НК РФ.

 

При недоказанности умышленных действий налогоплательщика, налогоплательщик вправе учесть расходы для целей налогообложения прибыли при выполнении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ.

 

Пункт 2 статьи 54.1 НК РФ (выполнение условий)

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

 

На сегодняшний день существуют следующие разъяснения по применению пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

 

В Письме ФНС России от 16.08.17 № СА-4-7/16152@ даны следующие разъяснения по  применению нормы пункта 2 статьи 54.1 НК РФ:

«…При применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме…».

 

В Письме ФНС от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» изложено:

«…Налоговым органам следует учитывать, что пункт 2 указанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов. При этом налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) - неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

В подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Таким образом, в рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно. В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие. Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основным доказательством может являться информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

Налоговый орган не должен ставить перед собой задачу формально охватить полный перечень имеющихся механизмов для сбора информации, а должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля.

Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. В рамках исследования финансовых потоков налоговым органам необходимо учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с проблемным контрагентом, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.

Дополнительными доказательствами в случае выявления фактов несоблюдения налогоплательщиком условий, установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, могут быть нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций). По всем таким фактам следует получать пояснения налогоплательщика и ответственных лиц, а при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений налогоплательщика и ответственных лиц по установленным противоречиям. При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов…».

 

Таким образом, исходя из разъяснений ФНС РФ, в рассматриваемом случае, налоговые органы по подпункту 2 статьи 54.1 НК РФ вправе отказать в уменьшении налоговой базы на понесенные расходы, при выявлении ими фактов нарушения хотя бы одного из условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата налога в бюджет;

2) обязательство по сделке (операции) не исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком.

 

При этом в первом случае налоговыми органами проверяется деловая цель сделки, а  во втором случае проверяется реальное исполнение сделки (операции) лицом с которым налогоплательщиком был заключен договор.

 

В связи с недавним вступлением в силу статьи 54.1 НК РФ, решения судов, основанные на статье 54.1. НК РФ, на сегодняшний день отсутствуют.

Однако, по нашему мнению, отдельные разъяснения судебных решений и контролирующих органов являются актуальными и на сегодняшний день.

 

Деловая цель сделки

Как следует из разъяснений ФНС РФ, изложенных выше, основной целью сделки должна быть разумная деловая цель, а не налоговая экономия.

При заключении сделки налогоплательщиком должны учитываться факторы является ли заключение сделки бизнес решением, несвойственное предпринимательскому риску, и может ли цель сделки быть обоснована с точки зрения предпринимательского риска.

Также цель заключения сделки с конкретным контрагентом должна  иметь разумное объяснение с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения.

 

Понятие деловой цели сделки было также определено Постановлением № 53:

«…3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)…

…9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.».

 

С учетом  изложенного, деловая цель сделки должна быть связана с намерениями налогоплательщика получить экономический эффект от сделки и должна быть обусловлена разумными экономическими и иными причинами.

 

По нашему мнению, для подтверждения деловой цели сделки Организации необходимо оформить внутренний документ обосновывающий предоставление бонуса покупателям, таким документом может являться маркетинговая политика, которая содержит в себе критерии и условия для представления бонуса покупателем. Например, в маркетинговой политике могут быть предусмотрены следующие критерии для отбора покупателей, которым представляются премии: срок сотрудничества, объем закупок, отсутствие просрочки платежей и др.

По нашему мнению, установление в маркетинговой политике разумных и экономически обоснованных причин для отбора покупателей, которым представляются премии, сможет нивелировать риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в отношении деловой цели совершения сделки по предоставлению премии.

 

Реальность сделки

В данном случае налоговыми органами должен быть доказан факт того, что обязательство по сделке (операции) не исполнено лицом, с которым налогоплательщиком заключен договор купли-продажи.

В рассматриваемом случае, документы, подтверждающие выполнение условий договора, являющиеся основанием для представления премии покупателю (договор купли-продажи, отчет (акт) о выполнении условий, товарные накладные, транспортные накладные и др.), будут подтверждать реальность операции.

 

Подводя итоги вышеизложенному, нами не может быть исключен риск того, что налоговыми органами при наличии факта выплаты премии единственному покупателю в значительном размере, будет поставлено под сомнение намерение организации получить экономический эффект в результате осуществления реальной предпринимательской деятельности.

Для нивелирования рисков, Организации целесообразно исключить ряд факторов, которые могут быть квалифицированы налоговыми органами умышленными действиями налогоплательщика направленными исключительно на получении налоговой экономии (взаимозависимость, цепочка действий, свидетельствующих о согласованности участников сделки, создание искусственного документооборота и т.д.)

Как нами было отмечено, сам по себе факт представления премии при отсутствии совокупности факторов, порочащих деловую цель сделки, не может являться основанием для исключения из расходов выплаченной премии. Однако в таком случае Организации необходимо обосновать, что выплата премии осуществлена не с целью неуплаты налога в бюджет и что условия для представления премии фактически были выполнены.

Для обоснования, что премия выплачена не с целью неуплаты налога в бюджет, по нашему мнению, Организации целесообразно составить внутренний документ (маркетинговая политика), которая включает экономически обоснованные критерии отбора покупателей для выплаты премии. Для подтверждения реальности выполнения условий договора купли-продажи, являющиеся основанием для выплаты премии, будут являться первичные документы (договор купли-продажи, отчет (акт) о выполнении условий, товарные накладные, транспортные накладные и др.)

 

При этом, по нашему мнению, при размере премии 45 % процентов (значительно превышающей наценку, в совокупности за определенный период приводящей к убытку от продажи товаров указанному покупателю) и необходимости ее представлении при выполнении условий договора (маркетинговой политики) на систематической основе, обосновать, что целью представления премии является намерение Организации получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской деятельности, на наш взгляд, проблематично.

 

Анализ судебной практики как в пользу, так и не в пользу налогоплательщиков показывает, что налоговые органы применяют различные основания для обоснования нереальности (фиктивности) выплат премии покупателям по подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Так, в Постановлении Федерального Арбитражного суда Восточно-сибирского округа от 26.02.14 № А33-4337/2013 судом сделанные следующие выводы:

«…Из анализа представленных документов (дополнительных соглашений, приказов, уведомительных писем) следует, что до начала планируемого периода покупатель (ООО "Вена") не извещен об условиях выплаты и размере премии. Расчет премий, исходя из конкретных позиций товарных групп, отсутствует. Суммовой расчет премии не позволяет определить, каким образом премия стимулирует увеличение объема в количественном выражении закупаемой продукции.

Предоставление премий предусмотрено маркетинговой политикой общества, в соответствии с которой в целях увеличения объема продаж и получения прибыли определены цели, условия, порядок предоставления премий.

Согласно маркетинговой политике общества премия предоставляется при приобретении продукции определенного количества, объема или на определенную (фиксированную) денежную сумму; премия предоставляется по итогам определенного фиксированного промежутка времени (месяц, квартал, год); размер премии составляет от 1 до 10 процентов от цены приобретаемых товаров при выполнении условий договоров купли-продажи, поставки и дополнительных соглашений к ним; выплата премии оформляется дополнительным соглашением к договору купли-продажи (поставки). При этом, условия, позволяющие установить конкретный размер бонусной премии (от 1 до 10 процентов) в зависимости от выполнения условий договоров поставки и дополнительных соглашений к ним, маркетинговой политикой общества не определены.

Вместе с тем по требованию инспекции заявки, заказы от ООО "Вена", подтверждающие количество, ассортимент, цены товара, в отношении которого предоставлены премии, обществом не представлены.

Судами принято во внимание, что согласно представленным обществом документам цена продукции не включает в себя указанных бонусов маркетинговой политики, торговая наценка товара, реализованного в адрес ООО "Вена", отсутствует, либо составляет 1 процент. При этом, предоставленная ежеквартальная премия составляет до 15 процентов, тогда как маркетинговой политикой общества предоставление премии предусмотрено в размере от 1 до 10 процентов от цены приобретаемых товаров.

Кроме того, судами учтено, что премия налогоплательщиком ООО "Вена" оформлена в сумме 4 548 351 рубль 37 копеек путем проведения зачета встречных требований.

Оценив указанные обстоятельства в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к правильному выводу о том, что реальное предоставление налогоплательщиком ООО "Вена" премий в соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации документально не подтверждено, представленные обществом документы не позволяют достоверно установить наличие договорных отношений между заявителем и указанным покупателем в части предоставления ежеквартальных премий.

При таких обстоятельствах судами правомерно отказано в удовлетворении заявленных требований…».

 

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.02.16 по делу № А03-15771/2014 изложены следующие доводы суда:

«…Согласно дополнительных соглашений к договору Поставщик имеет право предоставить Покупателю, согласно подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации финансовую скидку (премию) без изменения (снижения) цены товаров. Финансовая скидка (премия) уменьшает дебиторскую задолженность Покупателя на соответствующую сумму. Финансовая скидка (премия) предоставляется в порядке, предусмотренном статьей 415 Гражданского кодекса Российской Федерации, освобождением Поставщиком Покупателя от обязанности оплатить приобретенные (принятые от Поставщика) товары. При условии, если Покупатель рассчитается за отгруженный товар в согласованные в счете-фактуре сроки, то Поставщик имеет право предоставить Покупателю финансовую скидку (премию) в размере до 26% от стоимости отгруженного товара.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства: договор, дополнительные соглашения к договору, акты о выполнении взаимных обязательств, судами установлено, что размер предоставляемой скидки на реализуемую продукцию в адрес ООО "Алтайоптфарм" составляет 10%, 20%, 26%, которые предоставлялись за большой объем приобретаемой продукции, своевременную оплату счета и отсутствие задолженности перед Обществом; предоставленные скидки ООО "Алтайоптфарм" отражало в декларации по налогу на прибыль за 2012 год в составе внереализационных доходов.

Доводы Инспекции о предоставлении скидок в нарушение условий договора были предметом исследования суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены ввиду отсутствия доказательств наличия между сторонами задолженности и претензий по оплате продукции, при доказанности факта реальности спорных хозяйственных операций.

Отклоняя довод Инспекции о нереальности поставки продукции заявителем в адрес ООО "Алтайоптфарм" и о реальности ее поставки заявителем напрямую ООО "Полифарм", суды исходили из следующего:

- реальность поставки товара подтверждается первичными документами;

- в рамках налоговых проверок контрагента заявителя ООО "Алтайоптфарм" в спорный период и по спорному договору установлен факт реальности поставки товара Обществу контрагентом ООО "Алтайоптфарм" по договору от 29.12.2011 N 230 сб;

- указанные обстоятельства были предметом судебных разбирательств по делам N А03-8595/2013, N А03-15027/2013, N А03-21026/2013, в рамках рассмотрения которых установлено, что причиной завышения налогового вычета (НДС) явилось завышение суммы закупа (цены) товара, приобретенного у поставщика, а не количества поставленного товара по договору от 29.12.2011 N 230 сб по сравнению с количеством товара, указанным в первичных документах (счетах-фактурах, товарных накладных и товарно-транспортных документах) в 2012 году;

- о реальности хозяйственных отношений свидетельствуют документы, подтверждающие перепродажу заявителем поставленных ему ООО "Алтайоптфарм" товаров ООО "Полифарм", в том числе транспортировку этих товаров;

- оплата за перепроданный товар ООО "Полифарм" поступила на расчетный счет заявителя.

Учитывая, что налоговым органом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено в материалы дела доказательств, опровергающих реальный характер хозяйственных операций по продаже товара от заявителя ООО "Алтайоптфарм" и в дальнейшем ООО "Полифарм", суды пришли к правильному выводу о правомерном учете налогоплательщиком скидок в составе внереализационных расходов.

При этом суды также учли, что Общество предоставляло скидки в проверяемом периоде не только ООО "Алтайоптфарм", но и иным контрагентам, что налоговый орган не отрицал.

Иные доводы (относительно взаимозависимости участников взаимоотношений, целесообразности заключения спорных договоров, порочности первичных документов) были предметом оценки судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены.

 

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.10.17 по делу № А26-10184/2016 изложено:

«…По мнению подателя жалобы, у судов не имелось оснований для признания правомерным включение Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) суммы бонуса, выплаченного поставщику - обществу с ограниченной ответственностью "ЛП Менеджмент" (далее - ООО "ЛП "Менеджмент") в связи с отсутствием экономической целесообразности такой выплаты. Инспекция полагает, что судами при рассмотрении дела не учтено, что необходимость в стимулировании поставщика Общества на поставку необходимого покупателю объема лесопродукции отсутствовала, поскольку из соглашения о выплате бонуса следует, что право на бонус поставщик получает при любом объеме поставки. Кроме того, Инспекция обращает внимание на то, что на момент вынесения оспариваемого решения бонус был начислен, но его оплата не произведена; в результате перераспределения налоговой нагрузки между Обществом и ООО "ЛП "Менеджмент", являющимися взаимозависимыми лицами, у бюджета возникли потери в виде недополучения в установленный срок налога на прибыль…

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Сторонами также подписано дополнительное соглашение от 01.03.2015 N 1/1 к договору, в котором предусмотрена возможность выплаты покупателем поставщику бонуса (премии) при условии поставки им в адрес Общества определенного объема товара, являющегося предметом договора. Бонус (премия) предоставляется на следующих условиях: при достижении поставщиком объема поставки товара в адрес покупателя за период с 01.03.2015 по 31.12.2015 до 200 000 куб. м сумма бонуса (премия) составляет 45 000 000 руб. При этом выплачиваемый поставщику бонус (премия) не изменяет в целях налогообложения стоимость отгруженного покупателю товара.

В дополнительном соглашении от 31.12.2015 N 1/2 к договору стороны подтвердили, что по состоянию на 31.12.2015 поставщик выполнил условия дополнительного соглашения от 01.03.2015 N 1/1 о достижении бонусных объемов отгрузок товара в адрес Общества, а именно, за период с 01.03.2015 по 31.12.2015 объем отгруженного поставщиком товара в адрес покупателя составил 185 812,45 куб. м, в связи с чем поставщику выплачивается бонус (премия) в сумме 45 000 000 руб.

Указанная сумма включена Обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2015 год.

Довод Инспекции об отсутствии экономической целесообразности выплаты Обществом указанного бонуса ООО "ЛП Менеджмент" был предметом рассмотрения судов и получил надлежащую правовую оценку.

В ходе судебного разбирательства суды среди прочего приняли во внимание, что деятельность Общества напрямую зависела от результатов работы поставщиков; стимулирование основных поставщиков лесоматериалов требовалось для обеспечения уровня безубыточности заявителя и дальнейшего развития производства. При этом ООО "ЛП "Менеджмент" являлось основным поставщиком древесного сырья и долгосрочным партнером Общества. Согласно аналитическим данным, приведенным Обществом в таблице N 8 дополнительных объяснений от 09.12.2016, рост уровня закупок у ООО "ЛП "Менеджмент" способствовал сокращению убытка от основного вида деятельности Общества и перспективному наращиванию прибыли после преодоления "точки безубыточности", в которой объем закупок у указанного поставщика должен был составить 141 277 куб. м сырья. Достижение предусмотренного графиком поставок минимального объема товара 180 080 куб. м принесло Обществу прибыль в сумме 47 232 000 руб., а достижение фактического бонусного объема в 2015 году прибыль в сумме 54 210 000 руб[1].

Приведенные налоговым органом в жалобе доводы не опровергают сведения, изложенные в составленном Обществом расчете.

На наличие в деле доказательств, свидетельствующих о том, что расходы Общества, связанные с уплатой бонуса поставщику, не связаны с деятельностью заявителя, направленной на получение дохода и являются экономически обоснованными, Инспекция не ссылается.

Ссылки подателя жалобы об отсутствии нижней границы бонусного объема и принятии сторонами договора фактической поставки товара за бонусный объем, отклонены судами. Как указали суды, из анализа условий договора и дополнительного соглашения от 01.03.2015 N 1/1 следует, что нижняя граница бонусного объема определена сторонами в графике поставки товара на 2015 год (приложение N 1 к договору) в размере 180 080 куб. м; эта величина не изменилась после заключения дополнительного соглашения.

Кроме того, суды установили, что в случае поставки лесопродукции менее 180 080 куб. м у поставщика наступили бы неблагоприятные гражданско-правовые последствия, предусмотренные договором, поскольку Общество могло бы расторгнуть его в одностороннем внесудебном порядке, а просрочка поставки лесопродукции стала бы основанием для начисления поставщику пеней за нарушение гражданско-правовых обязательств.

При таких обстоятельствах, как обоснованно отметили суды, недопоставка лесопродукции (поставка товара в объеме менее 180 080 куб. м) не могла привести к поощрению поставщика в виде уплаты бонуса.

Судами установлено, что объем отгруженной продукции подтверждается карточкой счета 60.01 по контрагенту ООО "ЛП "Менеджмент" по договору от 15.02.2015 N ЛО-15/42/04 (пиловочное сырье) в количестве 185 812,45 куб. м на сумму 480 523 533 руб. 74 коп.

Согласно представленным Обществом бухгалтерской справке от 31.12.2015, и оборотно-сальдовой ведомости и карточке по счету 91.02.07 сумма бонуса (премии) отнесена к внереализационным расходам проводкой по дебету счета 91.02 "Прочие расходы" и кредиту счета 60.01 "Расчеты с поставщиками" в сумме 45 000 000 руб.

Перечисление бонуса по договору произведено Обществом 19.12.2016.

Признавая неосновательным довод Инспекции об отсутствии у поставщика стимула поставить больший объем товара, суды исходили из того, что из пункта 1 дополнительного соглашения от 01.03.2015 N 1/1 усматривается прямая пропорциональная зависимость величины бонуса от размера бонусного объема поставок.

Утверждение Инспекции об отсутствии экономического смысла в бонусной системе стимулирования поставщика, обоснованное ссылкой на взаимозависимость Общества и поставщика, а также их участии в едином холдинге, отклонено судами.

В соответствии с пунктом 6 Постановления N 53 сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В данном случае, как установили суды, Инспекция не представила доказательств того, что взаимозависимость использовалась Обществом и его контрагентом с целью увеличения доходов у одного из лиц и уменьшения доходов у другого.

При этом суды обоснованно приняли во внимание правовую позицию, приведенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, отметив, что участие в сделках лиц, признанных взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов Общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Законодательство Российской Федерации не запрещает ведение хозяйственной деятельности между взаимозависимыми лицами. Организации, входящие в единый холдинг, заключают коммерческие сделки от своего имени. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля.

На наличие в деле доказательств фиктивности хозяйственных операций или получения необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестных действий взаимозависимых лиц, Инспекция не ссылается.

Не представил налоговый орган и доказательств того, что Общество приняло решение о выплате бонуса поставщику в целях занижения налоговых платежей.

Получил надлежащую оценку судов и отклонен как несостоятельный довод Инспекции о перераспределении налоговой нагрузки между Обществом и его контрагентом, поскольку схема ухода от налогообложения имеет место лишь в том случае, если в результате согласованных действий налогоплательщика и поставщика бюджет не получает установленную законом сумму причитающихся платежей.

В данном случае вся сумма начисленного бонуса была включена поставщиком в налоговую базу по налогу на прибыль 2015 года в составе внереализационных доходов, что подтверждается письмом ООО "ЛП "Менеджмент" от 26.10.2016 N ЛПМ/1647 и не оспаривается налоговым органом. Сумма убытка поставщика за 2015 год была уменьшена на 45 000 000 руб. и составила 189 159 482 руб., а по итогам 9 месяцев 2016 года начислен к уплате налог на прибыль в сумме 11 322 977 руб., то есть на 9 000 000 руб. больше, чем без учета полученного в 2015 году бонуса.

Таким образом, спорные расходы включены контрагентом Общества в налоговую базу по налогу на прибыль, с них исчислен причитающийся налог, что исключает какие-либо потери со стороны бюджета.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что наличие у Общества иных поставщиков древесного сырья не может безусловно свидетельствовать о необоснованности затрат по выплате бонуса ООО "ЛП "Менеджмент", поскольку выбор единого поставщика для стимулирования выплатой бонуса был обусловлен более выгодными условиями заключения договора за счет увеличения объемов поставок…».

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 ноября 2017г.

 



[1] Таким образом, в указанном суде был доказан экономический эффект от выплаты премии в значительном размере.


Назад в раздел