Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу предоставления имущественного вычета

Департамент общего аудита по вопросу предоставления имущественного вычета

15.11.2017
Вопрос

Сотрудник обратился в бухгалтерию для получения имущественного вычета и предоставил следующие документы:
1)  Уведомление о подтверждении  права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты (во вложении)по форме КНД 1120115;
2)  Заявление на предоставление имущественного вычета.

Работодатель предоставляет имущественный вычет начиная с месяца, в котором работник представил заявление о вычете и уведомление налогового органа.
Из Письма 03-04-05/58149 от 06.10.2016 г. Минфина России следует, что при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.
Следовательно, при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.
Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным пунктом 3 статьи 226 Кодекса правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне.
На основании пункта 1 статьи 231 Кодекса излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника . Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.
Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

Вопросы:
1. Так как сотрудник указал в заявлении дату договора целевого займа 2014 год, а в Уведомлении указана дата договора целевого займа 29.08.2017 г., может ли работодатель принять/не принять таким образом оформленные документы (сотрудник ссылается на то, что дата договора займа в Уведомлении налоговыми органами указана неверно)?
2. В случае, если работодатель принимает такие документы, то с какого момента налогоплательщику предоставляется  имущественный вычет, с даты договора займа, указанного в Уведомлении (с августа)?
3. Перерасчет НДФЛ в отношении данного сотрудника на основании заявления, предоставленного не в первом месяце календарного года,  является излишне удержанной суммой?
4. В случае, если сумма возврата НДФЛ является излишне удержанной, то ее необходимо перечислить отдельной суммой на счет , указанный в заявлении   сотрудника на возврат налога или налоговый агент имеет право перечислить в день выплаты зарплаты вместе с суммой, причитающейся к выплате за текущий месяц?    
Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи  220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей:

1) имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством);

2) имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд;

3) имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них;

4) имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

 

Таким образом, налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в части фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

 

В соответствии с пунктом 4 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов по уплате процентов в соответствии с договором займа (кредита), но не более 3 000 000 рублей при наличии документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета,  указанных в пункте 3  статьи 220 НК РФ, договора займа (кредита), а также документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком в погашение процентов.

 

Согласно пункту 8 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен только в отношении одного объекта недвижимого имущества.

 

Таким образом, налогоплательщик может получить имущественный вычет у работодателя до окончания налогового периода при предоставлении работодателю следующих документов:

-письменное заявление на вычет;

-уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, выданное налоговым органом.

 

Следует отметить, что НК РФ не содержит прямых указаний в отношении возможности пересчета удержанного налога, после предоставления работником документов, дающих право на имущественный вычет.

 

Вместе с этим, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

 

Таким образом, исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, при исчислении налога должны учитываться все вычеты, предоставленные налогоплательщику в течение налогового периода.

 

Аналогичный подход высказан в Определении Верховного Суда РФ от 13.04.15 № 307-КГ15-324:

«Как установлено судами, общество на основании полученных от работников заявлений и документов, подтверждающих их право на получение имущественного вычета за 2011 год, в соответствии со статьей 220 Налогового кодекса применило имущественный налоговый вычет ко всем доходам этих работников, полученных ими с начала 2011 года, с учетом порядка исчисления налога нарастающим итогом с начала календарного года.

Суды, рассматривая настоящий спор указанному эпизоду, проанализировав положения статей 216, 220, 226, 231 Налогового кодекса, пришли к выводу, что описанный выше порядок применения обществом как налоговым агентом имущественного налогового вычета к доходам налогоплательщиков не противоречит положениям главы 23 Налогового кодекса.

Суды также отметили, что уведомлениями, выдаваемыми инспекцией налогоплательщикам, подтверждается их право на получение имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц за целый год, а не за отдельные месяцы».

 

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 06.10.16 № 03-04-05/58149, от 21.03.16 № 03-04-06/15541.

 

Учитывая изложенное, по нашему мнению, имущественный вычет должен предоставляться налогоплательщику в отношении всех доходов, полученных в течение налогового периода, независимо от того, в каком месяце налогового периода предоставлены работодателю подтверждающие документы.

 

Следуя приведенной выше логике, можно предположить, что НДФЛ, удержанный до предоставления документов на имущественный вычет, после их предоставления подлежит пересчету и возврату налогоплательщику.

Однако, поскольку НК РФ не содержит порядка пересчета и возврата НДФЛ, данный вопрос вызывает споры.

 

Возможность пересчета налога и его возврата была отмечена в письме Президиума Верховного Суда РФ от 21.10.15[1] (пункт 15):

«В случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета, налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление.

По результатам проведенной в отношении хозяйственного общества выездной налоговой проверки решением налоговой инспекции организация привлечена к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента, связанных с удержанием и перечислением налога в бюджет.

Основанием к принятию решения послужило то, что в середине года работники общества представили налоговому агенту уведомление о применении имущественного налогового вычета, на основании которого организация возвратила налог, излишне удержанный с начала года. С точки зрения налогового органа, возврату работникам подлежали только суммы налога, ошибочно удержанные после получения уведомления.

Суд первой инстанции, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанции, признал решение налоговой инспекции недействительным, удовлетворив требования общества по следующим основаниям.

В силу положений пункта 8 статьи 220 НК РФ ряд имущественных налоговых вычетов может быть предоставлен гражданину до окончания налогового периода (календарного года) путем обращения гражданина к работодателю (налоговому агенту) с соответствующим заявлением и полученным от налоговой инспекции письменным подтверждением права на применение вычета.

При определении последствий обращения работника к налоговому агенту с таким заявлением необходимо учитывать, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13 процентов), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 Кодекса).

Следовательно, при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.

Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным пунктом 3 статьи 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне.

На основании пункта 1 статьи 231 Кодекса излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника.

Следовательно, произведенный налоговым агентом возврат налога работникам является правомерным.

Довод налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит содержанию статьи 231 НК РФ, по смыслу которой налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента».

 

Минфин РФ высказывает по данному вопросу противоположную точку зрения: работодатель не в праве возвращать суммы НДФЛ, исчисленные и удержанные у налогоплательщика до подачи им документов на вычет.

 

Например, письмо Минфина РФ от 25.12.15 № 03-04-06/76144:

«В соответствии со статьями 210 и 220 Кодекса имущественный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 226 Кодекса исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода.

Порядок возврата налогоплательщику излишне удержанных налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумм налога на доходы физических лиц установлен статьей 231 Кодекса.

Возврат удержанных налоговым агентом сумм налога до получения от налогоплательщика письменного заявления о предоставлении имущественных налоговых вычетов и подтверждения налогового органа права налогоплательщика на получение указанных вычетов, на основании статьи 231 Кодекса, невозможен, поскольку правомерно удержанные налоговым агентом суммы налога не могут быть квалифицированы как излишне удержанные».

 

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 21.03.16 № 03-04-06/15541, от 30.10.15 № 03-04-05/62629, от 20.07.15 № 03-04-05/41417, от 07.09.15 № 03-04-05/51303, от 20.07.15 № 03-04-05/41417, от 22.08.14 № 03-04-06/42092, от 15.07.14 № 03-04-05/34402, от 22.08.14 № 03-04-06/42092, от 15.07.14 № 03-04-05/34402, от 14.09.12 , Постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.09.14 по делу № А27-692/2014, от 30.09.14 по делу № А45-23287/2013.

 

В свою очередь, ФНС РФ рекомендовала для сведения и использования в работе нижестоящим инспекциям использовать обзор судебной практики ВС РФ, приведенной выше[2]. В связи с чем, можно предположить, что, скорее всего, налоговые органы при проверках будут применять подход Президиума ВС РФ. Однако, полностью исключить риск возникновения споров, в случае, если Организация примет решение произвести пересчет и возврат налога, мы не можем.

Вместе с этим, учитывая мнение Президиума ВС РФ, обязательное к применению нижестоящими судами, с большой долей вероятности, Организация сможет отстоять свою точку зрения в суде. Об этом свидетельствуют, например, Постановления АС ЗСО от 25.11.15 № Ф04-25087/2015 по делу № А27-11037/2014, от 12.11.15 № Ф04-24146/2015 по делу № А27-19327/2014.

 

В случае, если Организацией будет принято решение о возврате НДФЛ сотруднику, он может быть произведен, по нашему мнению, в порядке, рекомендованном в письме Президиума Верховного Суда РФ, т.е. в соответствии с пунктом 8 статьи 220 и статьи 231 НК РФ.

 

В соответствии с пунктом 8 статьи 220 НК РФ в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент удержал налог без учета имущественных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса.

 

Согласно пункту 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении[3].

 

Таким образом, в целях возврата НДФЛ, удержанного до предоставления документов на имущественный вычет, работнику необходимо написать заявление о возврате излишне удержанного налога. При этом сумма НДФЛ, подлежит перечислению Организацией на счет, указанный сотрудником, в течение трех месяцев со дня получения заявления. Сумма возвращаемого налога, может быть зачтена Организацией в счет предстоящих платежей НДФЛ.

 

 

В случае, если Организация примет решение не возвращать НДФЛ, удержанный до предоставления документов на имущественный вычет, а сумма дохода, полученного работником окажется недостаточной для предоставления вычета в полном объеме, работник вправе будет обратиться за возвратом НДФЛ в налоговый орган, подав налоговую декларацию по окончании налогового периода и указав в ней суммы, удержанные налоговым агентом.

 

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 20.07.15 № 03-04-05/41417, от 07.09.15 № 03-04-05/51303, от 20.07.15 № 03-04-05/41417, от 15.07.14 № 03-04-05/34402.

 

Учитывая изложенное, подведем итог.

Имущественный вычет предоставляется на дату заявления сотрудника с приложением уведомления налогового органа.

Сумма НДФЛ, удержанная до предоставления документов на имущественный вычет, после их предоставления подлежит пересчету и возврату налогоплательщику. Формально, указанная сумма НДФЛ не считается излишне удержанной, однако, к ней применяется порядок возврата как для излишне удержанного налога.

Возврат сотруднику суммы  НДФЛ осуществляется, на основании его заявления о возврате налога в течение трех месяцев с даты получения заявления. На наш взгляд, Организация вправе перечислить НДФЛ как самостоятельной отдельной суммой, так и вместе с заработной платой.

Обращаем внимание, что сотрудник должен предоставить два заявления: на предоставление имущественного вычета и на возврат перерасчитанного НДФЛ. По нашему мнению, сотрудник может объединить два заявления в одно.

 

В рассматриваемом случае, сотрудник предоставил уведомление налогового органа о подтверждении права на имущественный налоговый вычет. Уведомление датировано 25.08.17 и подтверждает право на имущественный вычет за 2017 год. В качестве работодателя указано ООО «Интерпромлизинг». В уведомлении также указана сумма имущественного вычета.

При этом в уведомлении, скорее всего, допущена ошибка в основании вычета, так как указана дата договора целевого займа (кредита) 29.08.17, т.е. более поздняя дата, чем дата подачи сотрудником заявления в налоговый орган о предоставлении имущественного вычета. Вместе с этим, право не может возникнуть ранее периода, когда у физического лица будут осуществлены фактические расходы (по уплате процентов по кредитному договору). Соответственно, можно предположить, что поскольку налоговым органом было подтверждено право на имущественный вычет, договор займа (кредита) был заключен ранее 2017 года.

 

По нашему мнению, указанная ошибка не мешает предоставлению имущественного вычета, так как не содержит ошибок в информации:

- о налогоплательщике (Ф.И.О., паспортные данные, ИНН);

- о налоговом агенте (наименование, ИНН, КПП);

- о налоговом периоде, за который может быть предоставлен вычет;

- о размере вычета.

 

Вместе с этим, мы не можем исключить, что налоговый орган не подойдет к указанной ошибке формально и сочтет, предоставленный имущественный вычет, неправомерным.

На наш взгляд, в целях нивелирования риска, Организация вправе попросить сотрудника получить исправленное уведомление.

Кроме того, в случае, сомнения в подлинности уведомления, Организация вправе обратиться в налоговый орган, который выдал такое уведомление (письмо ФНС РФ от 27.10.15 № БС-4-11/18740@).

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 октября  2017г.

 



[1] «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации», утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.15.

[2] Письмо ФНС РФ от 03.11.15 № СА-4-7/19206@.

[3] Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налогоплательщику в срок, установленный настоящим пунктом, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса.

Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации.

До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации им с налогоплательщика суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

 


Назад в раздел